1.Rechtsprechung

Besteuerung von Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer
Stückzinsen sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG nach der Einführung der Abgeltungsteuer auch dann zu besteuern, wenn die der Veräußerung zugrunde liegende Forderung vor dem 01.01.2009 erworben wurde.
Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 S. 7 Hs. 2 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 S. 16 Hs. 2 EStG) führt nicht zu einer echten Rückwirkung hinsichtlich der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2009, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt.
BFH v. 07.05.2019, VIII R 31/15
Hinweis:
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG).
Im Streitfall vereinnahmte die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, im Streitjahr 2009 bei der Veräußerung einer Kapitalforderung offen ausgewiesene Stückzinsen. Sie hatte die veräußerte Kapitalforderung vor dem 01.01.2009 erworben. Die Klägerin war der Auffassung, die Stückzinsen seien aufgrund der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 S. 7 Hs. 1 EStG i. d. F. JStG 2009 nicht steuerbar. Die erst durch das JStG 2010 eingeführte Regelung in § 52a Abs. 10 S. 7 Hs. 2 EStG, nach der Stückzinsen, die nach dem 31.12.2008 zufließen, der Besteuerung unterliegen, führe zu einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung.
Der BFH hat entschieden, dass Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig sind. Dies gilt auch dann, wenn die veräußerte Kapitalforderung vor dem 01.01.2009 erworben wurde.
Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums. Sie sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG steuerbar. Die spätere Festschreibung der Steuerpflicht der Stückzinsen durch das JStG 2010 habe lediglich die bestehende Rechtslage klargestellt. Die Stückzinsen seien bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2008 und auch ohne die Regelung in § 52a Abs. 10 S. 7 Hs. 2 EStG i. d. F. JStG 2010 nach Einführung der Abgeltungsteuer und damit ab dem Veranlagungszeitraum 2009 steuerpflichtige Kapitaleinkünfte gewesen. Im Fall VIII R 22/15 war die Steuerpflicht von Stückzinsen im Streitjahr 2010 streitig, die vor der Einführung des § 52a Abs. 10 S. 7 Hs. 2 EStG durch das JStG 2010 vereinnahmt worden waren. Der BFH sieht in der Neuregelung für diesen Veranlagungszeitraum ebenfalls keine verfassungswirkende rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße Vorschrift, die die bestehende Rechtslage klarstellt.

Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft
Auch nach der ab 2006 geltenden Rechtslage können Leistungen aus dem Vermögen von in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaften, für die kein steuerliches Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG geführt wird, als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein (Bestätigung des BFH-Urteils vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, BFHE 254, 390).
Zwar ist die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht zu ermitteln (Bestätigung der Rechtsprechung; Senatsurteil vom 20.10.2010 - I R 117/08, BFHE 232, 15; BFH-Urteil vom 13.07.2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404); seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen unterliegt jedoch der gesetzlichen Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 S. 3 und 5 KStG (insoweit Fortentwicklung der Rechtsprechung).
BFH v. 10.04.2019, I R 15/16
Hinweis:
Nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bleiben Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Bst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft außer Ansatz mit der Folge, dass gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG 5 % dieser Bezüge als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (pauschales Betriebsausgaben-Abzugsverbot) und die deshalb dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Zu den nach den vorstehenden Maßgaben steuerfreien, aber dem pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot unterliegenden Bezügen gehören u. a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG), nicht jedoch solche Bezüge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG vom Begriff der Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgenommen sind, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG als verwendet gelten.
Die Klägerin, eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr zu 100 % an der in den USA ansässigen B Inc. beteiligt. Bis 2004 leistete die Klägerin Einlagen in die B Inc. Im Streitjahr erhielt die Klägerin von der B Inc. Leistungen. Das FA nahm diese Bezüge gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG von der Bemessungsgrundlage aus, setzte jedoch im Körperschaftsteuerbescheid nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG steuererhöhend 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben an. Nach Ansicht des FA können in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaften an ihre inländischen Gesellschafter keine steuerneutralen Leistungen erbringen.
Der BFH hat entschieden, dass auch Drittstaatengesellschaften eine Einlagenrückgewähr tätigen können obwohl für diese kein steuerliches Einlagekonto geführt wird. Allerdings findet die gesetzliche Verwendungsfiktion gem. § 27 Abs. 1 S. 3 u. 5 KStG Anwendung.
Bei einer am Wortlaut orientierten Anwendung der Vorschriften würden die im Streitfall in Rede stehenden Leistungen der B Inc. an die Klägerin dem Regime des § 8b Abs. 1 u. 5 KStG unterfallen. Die Einschränkung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG wäre nicht anwendbar, weil es sich bei der B Inc. nicht um eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt, die nach Maßgabe von § 27 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen hat. Und eine Einlagenrückgewähr i. S. v. § 27 Abs. 8 KStG liegt nicht vor, weil die B Inc. eine US-amerikanische Gesellschaft ist, die in keinem anderen EU-Mitgliedstaat der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Jedoch ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG dahin auszulegen, dass die (materiellen) Grundsätze zur Einlagenrückgewähr auch für Leistungen einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft, für die kein steuerliches Einlagenkonto i. S. d. § 27 KStG geführt wird, zum Tragen kommen. Es ist zwar die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln. Da die rechtliche Herleitung der Möglichkeit der Einlagenrückgewähr für Drittstaatengesellschaften auf der Vermeidung einer ansonsten gegebenen Diskriminierung der Anteilseigner ausländischer Kapitalgesellschaftsanteile beruht, bestimmt sich sodann die Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge - in Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung - nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 S. 3 u. 5 KStG. Nur dieses Rechtsverständnis stellt sicher, dass die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als die Gesellschafter von inländischen oder von EU-ausländischen Gesellschaften. Da die B Inc. über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, keine Gewinnvorträge oder keine aus Gewinnen gebildete Kapitalrücklagen verfügte, konnte die Ausschüttung im Streitjahr demnach nur zu einer - steuerneutralen - Einlagenrückgewähr führen.

In Vergangenheit unterlassene Einlage nicht über formellen Bilanzenzusammenhang erfolgswirksam nachholbar
Werden Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten worden sind, im Jahr der Entstehung des Aufwands nicht berücksichtigt, kommt eine erfolgswirksame Nachholung in einem Folgejahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.
BFH v. 17.06.2019, IV R 19/16
Hinweis:
Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
Die Klägerin ist eine KG. Die Gesellschafterin beglich Beratungskosten im Zusammenhang mit dem KG-Anteil aus privaten Mitteln. Die Beratungskosten wurden nicht als Sonderbetriebsausgaben im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit geltend gemacht. Im Streitjahr (Folgejahr) beantragte die Klägerin die Berücksichtigung der Beratungskosten als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Bilanzberichtigung aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs.
Der BFH hat entschieden, dass in Vergangenheit unterlassene Einlagen nicht über den formellen Bilanzenzusammenhang erfolgswirksam nachholbar sind.
Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort - unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden - korrigiert. Nach diesen Grundsätzen kommt die Berücksichtigung der streitbefangenen Anwaltskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten durch die Klägerin im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit war zwar fehlerhaft. Dies hat sich jedoch nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern nur zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist - zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen - nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen.