Auswertung Aufsätze 07 - 2022
17. Oktober 2022 | 0 Kommentare | Kategorien:
1.Verfahrensrecht
1.1.NWB
Neuer Zinssatz der Vollverzinsung - Rechtsänderungen durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung
Baum, NWB 30/2022, S. 2.112
Anmerkung
Das BVerfG hatte festgestellt, dass der Zinssatz der Vollverzinsung bereits seit 2014 an die Entwicklung des allgemeinen Zinsniveaus hätte angepasst werden müssen (BVerfG, Beschluss v. 08.07.2021, 1 BvR 2237/14 u. 1 BvR 2422/17). Für Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 hatte das Gericht aber eine sog. Weitergeltungsanordnung getroffen. Für Verzinsungszeiträume ab 01.01.2019 war der Gesetzgeber jedoch verpflichtet worden, bis Ende Juli 2022 eine rückwirkende Anpassung des Zinssatzes der Vollverzinsung vorzunehmen. Diesen Auftrag hat der Gesetzgeber mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.07.2022, BGBl. 2022 I S. 1142 erfüllt.
Der Zinssatz wurde für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 rückwirkend von 0,5 % auf 0,15 % pro Monat abgesenkt. Dies gilt gleichermaßen für Nachzahlungs- wie Erstattungszinsen nach § 233a AO, nicht aber für Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- oder Aussetzungszinsen (§§ 234 bis 237 AO). Dabei wurde am Prinzip des starren und für Nachzahlungen wie Erstattungen einheitlichen Zinssatzes festgehalten, zugleich aber eine Evaluierungsklausel eingeführt.
Baum, NWB 30/2022, S. 2.112
Anmerkung
Das BVerfG hatte festgestellt, dass der Zinssatz der Vollverzinsung bereits seit 2014 an die Entwicklung des allgemeinen Zinsniveaus hätte angepasst werden müssen (BVerfG, Beschluss v. 08.07.2021, 1 BvR 2237/14 u. 1 BvR 2422/17). Für Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 hatte das Gericht aber eine sog. Weitergeltungsanordnung getroffen. Für Verzinsungszeiträume ab 01.01.2019 war der Gesetzgeber jedoch verpflichtet worden, bis Ende Juli 2022 eine rückwirkende Anpassung des Zinssatzes der Vollverzinsung vorzunehmen. Diesen Auftrag hat der Gesetzgeber mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.07.2022, BGBl. 2022 I S. 1142 erfüllt.
Der Zinssatz wurde für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 rückwirkend von 0,5 % auf 0,15 % pro Monat abgesenkt. Dies gilt gleichermaßen für Nachzahlungs- wie Erstattungszinsen nach § 233a AO, nicht aber für Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- oder Aussetzungszinsen (§§ 234 bis 237 AO). Dabei wurde am Prinzip des starren und für Nachzahlungen wie Erstattungen einheitlichen Zinssatzes festgehalten, zugleich aber eine Evaluierungsklausel eingeführt.
2.Erbschaft-/Schenkungsteuer
2.1.NWB
Erbschaftsteuerliche Lohnsumme und pandemiebedingte Folgewirkungen - Entlastung für betroffene Familienunternehmen
Bäuml, NWB 28/2022, S. 1.977
Anmerkung
Bei Betrieben ab 16 Arbeitnehmern muss nach fünf Jahren mindestens 400 % bzw. nach sieben Jahren mindestens 700 % der Lohnsumme erreicht werden, um keine (anteilige) Nachsteuer auszulösen. Bei Ermittlung der Lohnsumme gem. § 13a Abs. 3 S. 6 - 13 ErbStG ist es nicht zu beanstanden, wenn bei inländischen Gewerbebetrieben von dem in der GuV ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter ausgegangen wird. In der Folge müssen die von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlten und gewinnwirksam berücksichtigten Kurzarbeitergelder (Lohnersatzleistungen) von den Aufwänden nicht abgezogen werden.
Mit gleich lautenden Erlassen v. 30.12.2021, BStBl. 2022 I S. 156 haben die obersten Finanzbehörden der Länder Billigkeitsmaßnahmen in Bezug auf die für Unternehmensnachfolgen bedeutsame Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 3 ErbStG vorgesehen.
Der Billigkeitserlass enthält eine Regelvermutung, wann von der erforderlichen Kausalität zwischen der COVID-19-Pandemie und dem Unterschreiten der Mindestlohnsumme ausgegangen werden darf. Dies soll der Fall sein, wenn in dem o. g. Zeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme unterschritten wurde, für den o. g. Zeitraum Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und der Betrieb einer Branche angehörte, die von einer verordneten Schließung wegen der Pandemie unmittelbar betroffen war. Die Bedingungen müssen kumulativ vorliegen. Liegen andere Gründe für die Unterschreitung der Mindestlohnsumme und für die Zahlung des Kurzarbeitergeldes vor, kommt die Billigkeitsregelung grundsätzlich nicht zur Anwendung.
Bäuml, NWB 28/2022, S. 1.977
Anmerkung
Bei Betrieben ab 16 Arbeitnehmern muss nach fünf Jahren mindestens 400 % bzw. nach sieben Jahren mindestens 700 % der Lohnsumme erreicht werden, um keine (anteilige) Nachsteuer auszulösen. Bei Ermittlung der Lohnsumme gem. § 13a Abs. 3 S. 6 - 13 ErbStG ist es nicht zu beanstanden, wenn bei inländischen Gewerbebetrieben von dem in der GuV ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter ausgegangen wird. In der Folge müssen die von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlten und gewinnwirksam berücksichtigten Kurzarbeitergelder (Lohnersatzleistungen) von den Aufwänden nicht abgezogen werden.
Mit gleich lautenden Erlassen v. 30.12.2021, BStBl. 2022 I S. 156 haben die obersten Finanzbehörden der Länder Billigkeitsmaßnahmen in Bezug auf die für Unternehmensnachfolgen bedeutsame Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 3 ErbStG vorgesehen.
Der Billigkeitserlass enthält eine Regelvermutung, wann von der erforderlichen Kausalität zwischen der COVID-19-Pandemie und dem Unterschreiten der Mindestlohnsumme ausgegangen werden darf. Dies soll der Fall sein, wenn in dem o. g. Zeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme unterschritten wurde, für den o. g. Zeitraum Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und der Betrieb einer Branche angehörte, die von einer verordneten Schließung wegen der Pandemie unmittelbar betroffen war. Die Bedingungen müssen kumulativ vorliegen. Liegen andere Gründe für die Unterschreitung der Mindestlohnsumme und für die Zahlung des Kurzarbeitergeldes vor, kommt die Billigkeitsregelung grundsätzlich nicht zur Anwendung.
3.Umsatzsteuer
3.1.NWB
Umsatzsteuerliche Organschaft: Komplementär-GmbH ist kein Teil des Organkreises - Keine einheitliche Beurteilung bei einer GmbH & Co. KG
Schlege, van Lück, NWB 27/2022, S. 1.903
Anmerkung
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 der MwStSystRL, wonach „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln“ kann.
Fraglich ist, ob bei einer Einmann GmbH & Co. KG auch die Komplementär-GmbH Teil des Organkreises ist. Hierzu hat der BFH mit Gerichtsbescheid vom 01.02.2022, V R 23/21 entschieden.
Im Urteilsfall handelt es sich um eine klassische Einmann-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG), bei der die Klägerin als Komplementär nicht am Kapital der KG beteiligt ist. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin sowie alleiniger Kommanditist der KG war A. Er war als angestellter Geschäftsführer für die Klägerin tätig und bezog ein festes Monatsgehalt. Gegenstand der Klägerin war die Haftungsübernahme und Geschäftsführung der KG. Die KG betrieb eine Versicherungsagentur, mit der sie steuerfreie Umsätze erzielte und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Die Klägerin hatte gegenüber der KG zunächst einen Anspruch auf Ersatz für alle ihr durch die Geschäftsführung bei der KG erwachsenden Aufwendungen. Später erhielt die Klägerin auf der Basis eines Dienstleistungsvertrags für die Geschäftsführungstätigkeit eine monatliche Vergütung in Höhe von 5.000 €. A und seine Ehefrau vermieteten der KG die Geschäftsräume. Das Finanzamt behandelte die Umsätze der Klägerin aus der Geschäftsführungstätigkeit für die KG als umsatzsteuerpflichtiges Sonderentgelt, welches auf Basis des Dienstleistungsvertrags als gesondertes schuldrechtliches Austauschverhältnis vereinbart worden war. Die KG war hieraus wegen der steuerbefreiten Ausgangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG).
Der BFH hat entschieden, dass zwischen A und der Klägerin keine wirtschaftliche Eingliederung bestehe, da A seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin nicht als selbständiger Unternehmer erbracht hat, da er bei der Klägerin lediglich angestellt und somit nicht unternehmerisch tätig gewesen ist.
Die Verfasser weisen darauf hin, dass sich in der Praxis zwei Lösungen anbieten, um die Umsatzsteuerlast innerhalb der GmbH & Co. KG zu vermeiden. Zum einen könnte eine GmbH & Co. KG konstruiert werden, bei der sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen einer Organschaft erfüllt sind, wobei dies zulasten der Rechte des Geschäftsführers gehe. Zum anderen könnten die Vergütungsmodalitäten zwischen der Komplementärin und der KG bspw. für die Haftungsübernahme oder die Geschäftsführung so ausgestaltet werden, dass kein Sonderentgelt, sondern lediglich ein Vorabgewinn vereinbart wird. In diesem Fall wird die GmbH nicht als Unternehmerin tätig (Abschn. 1.6 UStAE).
Schlege, van Lück, NWB 27/2022, S. 1.903
Anmerkung
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 der MwStSystRL, wonach „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln“ kann.
Fraglich ist, ob bei einer Einmann GmbH & Co. KG auch die Komplementär-GmbH Teil des Organkreises ist. Hierzu hat der BFH mit Gerichtsbescheid vom 01.02.2022, V R 23/21 entschieden.
Im Urteilsfall handelt es sich um eine klassische Einmann-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG), bei der die Klägerin als Komplementär nicht am Kapital der KG beteiligt ist. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin sowie alleiniger Kommanditist der KG war A. Er war als angestellter Geschäftsführer für die Klägerin tätig und bezog ein festes Monatsgehalt. Gegenstand der Klägerin war die Haftungsübernahme und Geschäftsführung der KG. Die KG betrieb eine Versicherungsagentur, mit der sie steuerfreie Umsätze erzielte und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Die Klägerin hatte gegenüber der KG zunächst einen Anspruch auf Ersatz für alle ihr durch die Geschäftsführung bei der KG erwachsenden Aufwendungen. Später erhielt die Klägerin auf der Basis eines Dienstleistungsvertrags für die Geschäftsführungstätigkeit eine monatliche Vergütung in Höhe von 5.000 €. A und seine Ehefrau vermieteten der KG die Geschäftsräume. Das Finanzamt behandelte die Umsätze der Klägerin aus der Geschäftsführungstätigkeit für die KG als umsatzsteuerpflichtiges Sonderentgelt, welches auf Basis des Dienstleistungsvertrags als gesondertes schuldrechtliches Austauschverhältnis vereinbart worden war. Die KG war hieraus wegen der steuerbefreiten Ausgangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG).
Der BFH hat entschieden, dass zwischen A und der Klägerin keine wirtschaftliche Eingliederung bestehe, da A seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin nicht als selbständiger Unternehmer erbracht hat, da er bei der Klägerin lediglich angestellt und somit nicht unternehmerisch tätig gewesen ist.
Die Verfasser weisen darauf hin, dass sich in der Praxis zwei Lösungen anbieten, um die Umsatzsteuerlast innerhalb der GmbH & Co. KG zu vermeiden. Zum einen könnte eine GmbH & Co. KG konstruiert werden, bei der sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen einer Organschaft erfüllt sind, wobei dies zulasten der Rechte des Geschäftsführers gehe. Zum anderen könnten die Vergütungsmodalitäten zwischen der Komplementärin und der KG bspw. für die Haftungsübernahme oder die Geschäftsführung so ausgestaltet werden, dass kein Sonderentgelt, sondern lediglich ein Vorabgewinn vereinbart wird. In diesem Fall wird die GmbH nicht als Unternehmerin tätig (Abschn. 1.6 UStAE).
4.Einkommensteuer
4.1.NWB
Keine Sperrfristverletzung für nach dem UmwStG zu Buchwerten weiter eingebrachte KapGes-Anteile - Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG
Mayer, Käshammer, NWB 27/2022, S. 1.896
Anmerkung
§ 6 Abs. 5 S. 1 EStG sieht vor, dass bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Diese sog. Buchwertfortführung gilt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Wird das nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG übertragene Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden (§ 6 Abs. 5 S. 4 EStG). Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 in § 6 Abs. 5 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist gem. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.
Mit Urteil v. 18.08.2021, XI R 43/20 hat der BFH entschieden, dass ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ausgeschlossen ist, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt. Ob es in Fällen, in denen im Anschluss an eine steuerneutrale Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der eingebrachte Anteil durch eine Einbringung nach § 20 UmwStG oder einen Anteilstausch nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, zu einem Verstoß gegen die „Körperschaftsklausel“ nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG kommt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Wegen des Zusammenwirkens von § 6 Abs. 5 S. 6 EStG u. § 22 Abs. 2 UmwStG in den spezifischen Fallkonstellationen sollte es in diesen Fällen nach Ansicht der Verfasser aber zu keinem rückwirkenden Teilwertansatz kommen. Denn ein Überspringen von unversteuerten stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger wird durch die Sperrfristbehaftung beim Einbringenden nach § 22 Abs. 2 UmwStG verhindert. Vielmehr bleiben die stillen Reserven in den (weiter-)eingebrachten Anteilen beim Einbringenden und damit im gleichen Besteuerungsregime wie dem des Mitunternehmers (Einkommensteuerregime) steuerverhaftet. Zudem sind die stillen Reserven in den übertragenen Anteilen infolge der Weitereinbringung (Anteilstausch) zu Buchwerten bereits doppelt (auf Ebene des einbringenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers) steuerverhaftet. Damit sollte es in diesen Fällen zu keinem rückwirkenden Teilwertansatz aufgrund einer Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG kommen
Cash Circle: Hin- und Herzahlen zur Tilgung nicht werthaltiger Forderungen - Missbrauch oder legitime Gestaltung?
Nürnberg, NWB 28/2022, S. 1.984
Anmerkung
Nach § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1). Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (Satz 2). Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i. S. v. § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 3). Gemäß § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt, es sei denn, dass für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
In Konzernsachverhalten kommt es des Öfteren vor, dass konzerninterne Darlehen vorliegen, welche aus unternehmerischen Gründen eliminiert werden sollen. Abhängig davon, ob die Verbindlichkeiten werthaltig sind, löst ein Verzicht weitreichende steuerliche Folgen aus, welche mit einem außerordentlichen Ertrag bei der die Verbindlichkeit ausweisenden Gesellschaft verbunden sind. In der Praxis wird aus diesem Grund häufig das Mittel des sog. Cash Circle genutzt. Cash Circle haben zum Ziel, einen Gesellschafter-Forderungsverzicht durch ein Hin- und Herzahlen zu vermeiden und einen steuerlich günstigen Sachverhalt zu gestalten.
Hierzu hat das FG Düsseldorf mit Urteil v. 22.12.2021, 7 K 101/18 K,G,F entschieden.
Mayer, Käshammer, NWB 27/2022, S. 1.896
Anmerkung
§ 6 Abs. 5 S. 1 EStG sieht vor, dass bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Diese sog. Buchwertfortführung gilt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Wird das nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG übertragene Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden (§ 6 Abs. 5 S. 4 EStG). Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 in § 6 Abs. 5 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist gem. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.
Mit Urteil v. 18.08.2021, XI R 43/20 hat der BFH entschieden, dass ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ausgeschlossen ist, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt. Ob es in Fällen, in denen im Anschluss an eine steuerneutrale Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der eingebrachte Anteil durch eine Einbringung nach § 20 UmwStG oder einen Anteilstausch nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, zu einem Verstoß gegen die „Körperschaftsklausel“ nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG kommt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Wegen des Zusammenwirkens von § 6 Abs. 5 S. 6 EStG u. § 22 Abs. 2 UmwStG in den spezifischen Fallkonstellationen sollte es in diesen Fällen nach Ansicht der Verfasser aber zu keinem rückwirkenden Teilwertansatz kommen. Denn ein Überspringen von unversteuerten stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger wird durch die Sperrfristbehaftung beim Einbringenden nach § 22 Abs. 2 UmwStG verhindert. Vielmehr bleiben die stillen Reserven in den (weiter-)eingebrachten Anteilen beim Einbringenden und damit im gleichen Besteuerungsregime wie dem des Mitunternehmers (Einkommensteuerregime) steuerverhaftet. Zudem sind die stillen Reserven in den übertragenen Anteilen infolge der Weitereinbringung (Anteilstausch) zu Buchwerten bereits doppelt (auf Ebene des einbringenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers) steuerverhaftet. Damit sollte es in diesen Fällen zu keinem rückwirkenden Teilwertansatz aufgrund einer Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG kommen
Cash Circle: Hin- und Herzahlen zur Tilgung nicht werthaltiger Forderungen - Missbrauch oder legitime Gestaltung?
Nürnberg, NWB 28/2022, S. 1.984
Anmerkung
Nach § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1). Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (Satz 2). Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i. S. v. § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 3). Gemäß § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt, es sei denn, dass für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
In Konzernsachverhalten kommt es des Öfteren vor, dass konzerninterne Darlehen vorliegen, welche aus unternehmerischen Gründen eliminiert werden sollen. Abhängig davon, ob die Verbindlichkeiten werthaltig sind, löst ein Verzicht weitreichende steuerliche Folgen aus, welche mit einem außerordentlichen Ertrag bei der die Verbindlichkeit ausweisenden Gesellschaft verbunden sind. In der Praxis wird aus diesem Grund häufig das Mittel des sog. Cash Circle genutzt. Cash Circle haben zum Ziel, einen Gesellschafter-Forderungsverzicht durch ein Hin- und Herzahlen zu vermeiden und einen steuerlich günstigen Sachverhalt zu gestalten.
Hierzu hat das FG Düsseldorf mit Urteil v. 22.12.2021, 7 K 101/18 K,G,F entschieden.
- Die lediglich buchhalterisch vollzogene Einlage in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft zu dem Zweck der anschließenden Tilgung eines Darlehens der Alleingesellschafterin stellt einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar und ist daher wie ein – im Umfang des werthaltigen Anteils gewinnerhöhender - Forderungsverzicht zu behandeln.
- Die gesellschaftsrechtliche Anerkennung der Rückzahlung von Einlagen und Gesellschafternachschüssen in den in § 19 Abs. 5 und § 30 Abs. 2 GmbHG geregelten Fällen rechtfertigt nicht die steuerrechtliche Anerkennung jedweder Sachverhalte, in denen Geldmittel zwischen Gesellschaft und Gesellschafter „hin- und hergezahlt“ werden.
Trotz der derzeit unklaren Rechtslage lassen sich nach Ansicht des Verfassers Indizien ausmachen, mit denen sich der Frage angenähert werden kann, ob ein Cash Circle steuerlich anzuerkennen ist.
- Zunächst ist der Blick auf die Finanzierungsfreiheit zu werfen.
- Weiterhin müsse die empfangende Gesellschaft die tatsächliche Verfügungsmacht über die Einlagemittel des Cash Circle erlangen.
- Zudem sollten die Beschlüsse über den Vorgang getrennt und im zeitlichen Abstand erfolgen. Hilfreich scheint es zudem, wenn die empfangende Gesellschaft einer Tätigkeit am Markt nachgeht.
- Überdies sei anzuraten, dass neben dem steuerlichen Vorteil aufgrund des schlichten Forderungsverzichts weitere außersteuerliche Gründe angeführt werden.
Aktuelle Entwicklungen in der BFH-Rechtsprechung zur Betriebsunterbrechung - Zugleich Besprechung des BFH-Urteils v. 21.12.2021 - IV R 13/19
Berger, Tetzlaff, NWB 29/2022, S. 2.036
Anmerkung
Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher in dem Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört. Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin aber nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist. Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen „ewiges Betriebsvermögen“ zu belassen. Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer - insoweit zwangsweisen - Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven.
Mit Urteil vom 21.12.2021, IV R 13/19 hat der BFH zur Betriebsunterbrechung bei einer Erbengemeinschaft entschieden.
- Eine Erbengemeinschaft ist mit Übertragung ihrer gesamten Anteile auf eine einzige Person vollbeendet.
- Ein außergewöhnlich langer Zeitraum steht der Annahme einer Betriebsunterbrechung nicht entgegen.
- Ebenso wenig steht es der Annahme einer Betriebsunterbrechung entgegen, dass der bisherige Betriebsinhaber verstorben ist, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen von einer (Erbes-)Erbengemeinschaft gehalten werden.
Der Annahme einer Betriebsunterbrechung stünde auch nicht der lange Zeitraum von 61 Jahren entgegen, da es den (Erbes-)Erben auch nach dieser Zeit objektiv noch möglich war, einen wie auch immer gearteten Großhandelsbetrieb auf dem Grundstück zu betreiben.
4.2.DStR
Gleichmäßige Entstehung von Anschaffungskosten bei Einlagen: Anwendungsfragen des neuen § 17 Abs. 2a S. 5 EStG
Pitzal, Thor, DStR 28/2022, S. 1.401
Anmerkung
Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen (§ 17 Abs. 2a S. 5 EStG).
Die Regelung durchbricht nach Ansicht der Verfasser die allgemein gültige Anschaffungskostendefinition des § 255 Abs. 1 S. 1 HGB. S. 5 der neuen Vorschrift ordnet zwar nach seinem Wortlaut die gleichmäßige Verteilung von Aufgeldern auf alle Anteile des Steuerpflichtigen als Anschaffungskosten an. Ein solches Verständnis der Neuregelung würde jedoch in vielen Fällen zu unsystematischen Ergebnissen führen und den Gesetzeszweck verfehlen. Zu systematisch zutreffenden Ergebnissen führe die Vorschrift nur dann, wenn es auch zu einer tatsächlichen Wertverschiebung von dem Anteil, für den das Aufgeld geleistet wird, auf übrige Anteile des Steuerpflichtigen komme. Zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift sei daher eine solche tatsächliche Wertverschiebung. Wünschenswert wäre zudem eine Klarstellung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Vorschrift. Nach Auffassung der Verfasser ist die Vorschrift nur auf Einlagen anwendbar, die nach dem 31.07.2019 erfolgt sind. Für bis zum 31.07.2019 geleistete Einlagen habe die Vorschrift dagegen keine Auswirkungen.
Pitzal, Thor, DStR 28/2022, S. 1.401
Anmerkung
Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen (§ 17 Abs. 2a S. 5 EStG).
Die Regelung durchbricht nach Ansicht der Verfasser die allgemein gültige Anschaffungskostendefinition des § 255 Abs. 1 S. 1 HGB. S. 5 der neuen Vorschrift ordnet zwar nach seinem Wortlaut die gleichmäßige Verteilung von Aufgeldern auf alle Anteile des Steuerpflichtigen als Anschaffungskosten an. Ein solches Verständnis der Neuregelung würde jedoch in vielen Fällen zu unsystematischen Ergebnissen führen und den Gesetzeszweck verfehlen. Zu systematisch zutreffenden Ergebnissen führe die Vorschrift nur dann, wenn es auch zu einer tatsächlichen Wertverschiebung von dem Anteil, für den das Aufgeld geleistet wird, auf übrige Anteile des Steuerpflichtigen komme. Zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift sei daher eine solche tatsächliche Wertverschiebung. Wünschenswert wäre zudem eine Klarstellung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Vorschrift. Nach Auffassung der Verfasser ist die Vorschrift nur auf Einlagen anwendbar, die nach dem 31.07.2019 erfolgt sind. Für bis zum 31.07.2019 geleistete Einlagen habe die Vorschrift dagegen keine Auswirkungen.
5.Bilanzsteuerrecht
5.1.NWB
Währungsumrechnung in der Handels- und Steuerbilanz - Grundsätze und Besonderheiten bei der Zugangs- und Folgebewertung
Zimmermann, Wrede, Ludwig, NWB 26/2022, S. 1.839
Anmerkung
Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten werden im Rahmen der Zugangsbewertung mit dem Geld-, Brief-, oder Devisenkassamittelkurs bewertet, je nachdem welche Bilanzposten betroffen sind.
Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen (§ 256a S. 1 HGB). Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 S. 1 u. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB nicht anzuwenden (§ 256a S. 2 HGB). Für die Berücksichtigung von unrealisierten Währungsaufwendungen in der Steuerbilanz muss bei Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen eine dauernde Wertminderung und bei Verbindlichkeiten eine dauernde Werterhöhung vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG).
Zimmermann, Wrede, Ludwig, NWB 26/2022, S. 1.839
Anmerkung
Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten werden im Rahmen der Zugangsbewertung mit dem Geld-, Brief-, oder Devisenkassamittelkurs bewertet, je nachdem welche Bilanzposten betroffen sind.
Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen (§ 256a S. 1 HGB). Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 S. 1 u. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB nicht anzuwenden (§ 256a S. 2 HGB). Für die Berücksichtigung von unrealisierten Währungsaufwendungen in der Steuerbilanz muss bei Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen eine dauernde Wertminderung und bei Verbindlichkeiten eine dauernde Werterhöhung vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG).
5.2.DStR
Nachbesserung zur digitalen AfA mit BMF-Schreiben v. 22.02.2022 – Gelingt die Reparatur der untergesetzlichen Investitionsförderung?
Häsner, Preil, Weinhold, DStR 27/2022, S. 1.345
Anmerkung
Mit BMF-Schreiben v. 26.02.2021 wurde die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ausgewählter digitaler Wirtschaftsgüter neu justiert, womit sie sich an die tatsächlichen Verhältnisse annähern soll. Erfasst sind Computerhardware (einschließlich entsprechender Peripheriegeräte) sowie Betriebs- und Anwendersoftware, welche zur Dateneingabe sowie -verarbeitung genutzt werden. Die Begünstigung ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2020 enden.
Gem. BMF-Schreiben v. 22.02.2022 unterliegen die begünstigten Wirtschaftsgüter weiterhin der Anwendung von § 7 Abs. 1 EStG. Mithin stellt die Zugrundelegung einer einjährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer weder eine besondere Abschreibungsform noch eine neue Abschreibungsmethode oder gar eine Sofortabschreibung dar, wofür jeweils eine gesetzliche Umsetzung notwendig wäre. Dem Steuerpflichtigen soll es dann aber doch gestattet werden, die Abschreibung im jeweiligen Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe vorzunehmen
Die Unzulänglichkeiten des ursprünglichen BMF-Schreibens zur digitalen AfA v. 26.02.2021 können auch dessen Neufassung sowie die nachfolgende Klarstellung nach Ansicht der Verfasser nicht beheben. Im Gegenteil: Vermag man die untergesetzliche Anordnung einer einjährigen betrieblichen Nutzungsdauer noch als legitime Meinungsäußerung des BMF aufzufassen, so verstoße die Möglichkeit einer alternativen Sofortabsetzung getätigter Aufwendungen gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.
Häsner, Preil, Weinhold, DStR 27/2022, S. 1.345
Anmerkung
Mit BMF-Schreiben v. 26.02.2021 wurde die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ausgewählter digitaler Wirtschaftsgüter neu justiert, womit sie sich an die tatsächlichen Verhältnisse annähern soll. Erfasst sind Computerhardware (einschließlich entsprechender Peripheriegeräte) sowie Betriebs- und Anwendersoftware, welche zur Dateneingabe sowie -verarbeitung genutzt werden. Die Begünstigung ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2020 enden.
Gem. BMF-Schreiben v. 22.02.2022 unterliegen die begünstigten Wirtschaftsgüter weiterhin der Anwendung von § 7 Abs. 1 EStG. Mithin stellt die Zugrundelegung einer einjährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer weder eine besondere Abschreibungsform noch eine neue Abschreibungsmethode oder gar eine Sofortabschreibung dar, wofür jeweils eine gesetzliche Umsetzung notwendig wäre. Dem Steuerpflichtigen soll es dann aber doch gestattet werden, die Abschreibung im jeweiligen Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe vorzunehmen
Die Unzulänglichkeiten des ursprünglichen BMF-Schreibens zur digitalen AfA v. 26.02.2021 können auch dessen Neufassung sowie die nachfolgende Klarstellung nach Ansicht der Verfasser nicht beheben. Im Gegenteil: Vermag man die untergesetzliche Anordnung einer einjährigen betrieblichen Nutzungsdauer noch als legitime Meinungsäußerung des BMF aufzufassen, so verstoße die Möglichkeit einer alternativen Sofortabsetzung getätigter Aufwendungen gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.
6.Sonstiges
6.1.DStR
Gewerbesteuerliche Verlustverrechnung und Unternehmeridentität bei doppelstöckigen Personengesellschaften – Aktuelle Entwicklungen
Krauß, DStR 26/2022, S. 1.289
Anmerkung
Mit gleich läutendem Ländererlass vom 11.08.2022 hat die Finanzverwaltung zum Gesellschafterwechsel in doppelt- und mehrstöckigen Personengesellschaften und deren Auswirkungen auf Fehlbeträge nach § 10a GewStG Stellung genommen.
Der BFH hat mit Urteil vom 24.04.2014, BStBl. 2017 II S. 233, entschieden, dass im Fall der Einbringung des Betriebs einer Kommanditgesellschaft (Obergesellschaft) in eine atypisch stille Gesellschaft (Untergesellschaft) eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht, ohne hierbei ausdrücklich zur Frage des möglichen Vorliegens zweier – getrennt voneinander bestehender – Gewerbebetriebe Stellung zu nehmen (hierzu nachgehend bejahend BFH vom 08.12.2016, BStBl. 2017 II S. 538). Darüber hinaus hat der BFH im Urteil vom 24.04.2014, BStBl. 2017 II S. 233, auch zur Unternehmeridentität Stellung genommen. Er hat in diesem Zusammenhang zur Frage, ob und inwieweit gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG, die bis zur Begründung der atypisch stillen Beteiligung am Betrieb der Obergesellschaft entstanden sind, auf Ebene der Untergesellschaft für eine Verrechnung zur Verfügung stehen, auf eine mittelbare Gesellschafterstellung der Gesellschafter der Obergesellschaft an der Untergesellschaft abgestellt.
Nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des Urteils zur mittelbaren Gesellschafterstellung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. An der bisherigen Verwaltungsauffassung, nach der es zur Frage des Vorliegens der Unternehmeridentität stets und ausschließlich auf eine unmittelbare Gesellschafterstellung ankommt, wird uneingeschränkt festgehalten.
Die Kürzung des Gewerbeertrags um gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG setzt sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus. Dies gilt auch bei der Nutzung von Fehlbeträgen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Damit gelten die allgemeinen Grundsätze von R 10a.2 „Unternehmensidentität“ und R 10a.3 „Unternehmeridentität“ GewStR auch bei Mitunternehmerschaften. Träger des Verlustabzugs sind nach R 10a.3 Abs. 3 S. 1 GewStR die jeweiligen Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft. Bei der Beteiligung einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft Gesellschafterin und damit Träger des Verlustabzugs der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, dass ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft keinen Einfluss auf Fehlbeträge bei der Untergesellschaft hat, da die Unternehmeridentität bezüglich der Untergesellschaft letztlich unberührt bleibt (vgl. R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 1 u. 2 GewStR)
Krauß, DStR 26/2022, S. 1.289
Anmerkung
Mit gleich läutendem Ländererlass vom 11.08.2022 hat die Finanzverwaltung zum Gesellschafterwechsel in doppelt- und mehrstöckigen Personengesellschaften und deren Auswirkungen auf Fehlbeträge nach § 10a GewStG Stellung genommen.
Der BFH hat mit Urteil vom 24.04.2014, BStBl. 2017 II S. 233, entschieden, dass im Fall der Einbringung des Betriebs einer Kommanditgesellschaft (Obergesellschaft) in eine atypisch stille Gesellschaft (Untergesellschaft) eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht, ohne hierbei ausdrücklich zur Frage des möglichen Vorliegens zweier – getrennt voneinander bestehender – Gewerbebetriebe Stellung zu nehmen (hierzu nachgehend bejahend BFH vom 08.12.2016, BStBl. 2017 II S. 538). Darüber hinaus hat der BFH im Urteil vom 24.04.2014, BStBl. 2017 II S. 233, auch zur Unternehmeridentität Stellung genommen. Er hat in diesem Zusammenhang zur Frage, ob und inwieweit gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG, die bis zur Begründung der atypisch stillen Beteiligung am Betrieb der Obergesellschaft entstanden sind, auf Ebene der Untergesellschaft für eine Verrechnung zur Verfügung stehen, auf eine mittelbare Gesellschafterstellung der Gesellschafter der Obergesellschaft an der Untergesellschaft abgestellt.
Nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des Urteils zur mittelbaren Gesellschafterstellung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. An der bisherigen Verwaltungsauffassung, nach der es zur Frage des Vorliegens der Unternehmeridentität stets und ausschließlich auf eine unmittelbare Gesellschafterstellung ankommt, wird uneingeschränkt festgehalten.
Die Kürzung des Gewerbeertrags um gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG setzt sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus. Dies gilt auch bei der Nutzung von Fehlbeträgen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Damit gelten die allgemeinen Grundsätze von R 10a.2 „Unternehmensidentität“ und R 10a.3 „Unternehmeridentität“ GewStR auch bei Mitunternehmerschaften. Träger des Verlustabzugs sind nach R 10a.3 Abs. 3 S. 1 GewStR die jeweiligen Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft. Bei der Beteiligung einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft Gesellschafterin und damit Träger des Verlustabzugs der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, dass ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft keinen Einfluss auf Fehlbeträge bei der Untergesellschaft hat, da die Unternehmeridentität bezüglich der Untergesellschaft letztlich unberührt bleibt (vgl. R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 1 u. 2 GewStR)