Rechtsprechung KW 12-2017
20. März 2017 | 0 Kommentare | Kategorien:
1. Verfahrensrecht
Umwandlung einer Sprungklage durch nachträglichen Einspruch
Legt der Steuerpflichtige nach Erhebung einer Sprungklage und noch vor dem Ergehen der behördlichen Zustimmungserklärung Einspruch ein, führt dies zur Umwandlung der Sprungklage in einen Einspruch. Es bedarf dazu keiner ausdrücklichen „Umwandlungserklärung“.
Folge hiervon ist, dass der ursprünglich verfolgte Rechtsbehelf seine Rechtsnatur ändert und eine Klage, über die noch entschieden werden könnte, nicht mehr existent ist.
BFH v. 08.11.2016, I R 1/15
Hinweis:
Nach § 45 Abs. 1 S. 1 FGO ist die Klage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Zweck des § 45 FGO ist es insoweit, das Vorverfahren entbehrlich zu machen, wenn von diesem eine Förderung des Verfahrens nicht mehr zu erwarten ist.
Die Klägerin erhob beim Finanzgericht zunächst Sprungklage. Einen Tag nach Einlegung der Sprungklage ging beim Finanzgericht per Fax ein Einspruch ein. Streitig war, ob die erhobene Sprungklage durch die spätere Einlegung des Einspruchs unzulässig geworden ist.
Der BFH hat entschieden, dass die Sprungklage durch die spätere Einlegung des Einspruchs unzulässig geworden ist.
Innerhalb der jeweiligen Einspruchs- bzw. Klagefrist besteht die Möglichkeit, den Charakter des zuvor erhobenen zulässigen Rechtsbehelfs zu ändern und insoweit entweder von einer Sprungklage zu einem Einspruch bzw. umgekehrt von einem Einspruch zu einer Sprungklage zu wechseln. Wenn nach Erhebung des Einspruchs innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Sprungklage erhoben wird, führt dies zur Umwandlung des Einspruchs in eine Klage. Gleiches gilt, wenn bis zum Ergehen der Zustimmung des zuständigen FA nach § 45 Abs. 1 S. 1 FGO, zunächst Sprungklage erhoben wurde und sodann Einspruch eingelegt wird. Insoweit stellt sich die nach der Erhebung der Sprungklage und noch vor dem Ergehen der behördlichen Zustimmungserklärung erfolgende Einlegung eines neben dieser Klage unzulässigen Einspruchs als Umwandlung der Sprungklage in einen Einspruch dar.
2. Erbschaft-/Schenkungsteuer
Keine Ersatzerbschaftsteuer bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung
Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer.
BFH v. 25.01.2017, II R 26/16
Hinweis:
Das Erbschaftsteuer- und ErbStG sieht seit 1974 in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, dass das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer unterliegt. Zweck dieser Bestimmung ist, Vermögen, welches ansonsten auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wäre, in regelmäßigen Abständen dieser Ersatzerbschaftsteuer zu unterwerfen.
Im Urteilsfall war eine Stadt Trägerin einer nichtrechtsfähigen Stiftung. Die Stiftung war im 19. Jahrhundert aufgrund Testaments errichtet worden und ihre Erträge sollten vorwiegend den Nachkommen des Stifters zugutekommen. Streitig war, ob auch nichtrechtsfähige Familienstiftungen mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Träger der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen.
Der BFH hat entschieden, dass eine nichtrechtsfähige Stiftung nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt.
Nichtrechtsfähige Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit und kein eigenes Vermögen. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder, der dieses verwaltet und für die Stiftung handelt. Da das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung dem Treuhänder gehört, kann es nicht bei der Stiftung mit Ersatzerbschaftsteuer belegt werden.
3. Bilanzsteuerrecht
Bildung einer Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen
Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).
Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung kann sich aus einer privatrechtlichen Verpflichtung auf Zahlung von Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen ergeben, wenn bei Beendigung des Vertrages kein Anspruch auf Rückerstattung der Beträge besteht und der Steuerpflichtige deshalb stets mit den vereinbarten Beträgen belastet bleibt.
BFH v. 09.11.2016, I R 43/15
Hinweis:
Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.
Die Klägerin leaste von der G-KG Flugzeuge. Nach dem Leasingvertrag war die Klägerin zur Instandhaltung der geleasten Flugzeuge auf eigene Kosten verpflichtet. Die Verpflichtung bestand insbesondere darin, die Flugzeuge nach Ablauf des im Rahmen eines sog. Wartungsprogramms festgelegten Intervalls im Einklang mit den luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen (bezogen auf die Betriebszeiten) auf eigene Kosten zu warten. Hierfür hatte sie neben den regulären Leasingraten Zahlungen in Höhe der voraussichtlichen Instandhaltungskosten in die Wartungsrücklage zu leisten. Wahlweise konnten die Zahlungen durch die Gestellung einer Bankbürgschaft ersetzt werden. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für Wartungsverpflichtungen nicht anerkannt werden könnten und die Zahlungen der Klägerin an die Leasinggeber in die dort geführte Wartungsrücklage durch Aktivierung einer Forderung in gleicher Höhe zu kompensieren seien.
Der BFH hat entschieden, dass die Bildung der Rückstellung zutreffend war und dass die Zahlungen in die Wartungsrücklage Aufwand darstellen.
Die Klägerin war zum Bilanzstichtag zwar nicht berechtigt, eine Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung zu bilden, wohl aber aus privat-rechtlicher Verpflichtung. Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit kann gerade nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit gesprochen werden. Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung ergibt sich allerdings aus dem Leasingvertrag. Die Verpflichtung zur Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge entstand mit Ablauf jedes Monats in Höhe der Summe der betriebszeitabhängig zu berechnenden Einzelbeträge. Sie ist damit in der Vergangenheit wirtschaftliche verursacht, weil die entsprechende Belastung zum Bilanzstichtag auch bestände, wenn der Leasinggeber den Leasingvertrag gekündigt hätte.
Wertaufholungsverpflichtung nach Einbringung von Betriebsvermögen
Eine gewinnerhöhende Wertaufholung ist auch dann vorzunehmen, wenn nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen diese später wieder werthaltig werden, weil der GmbH durch einen begünstigten Einbringungsvorgang (§ 20 UmwStG 1995) neues Betriebsvermögen zugeführt wird.
BFH v. 08.11.2016, I R 49/15
Hinweis:
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Entspricht der Ansatz einer Beteiligung, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen gehört hat, dieser Maßgabe durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nicht, ist die Bewertung dennoch mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG).
Die GmbH 1 erwarb 7/9 des Kommanditanteils der KG 1 und zum anderen 100 % der Anteile an deren Komplementärin, der GmbH 2, die die restlichen 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 hielt. Die KG 1 hielt wiederum Beteiligungen an einer weiteren KG 2 und deren Komplementärin. Die GmbH 2 veräußerte ihre 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 an die GmbH 1. Außerdem schüttete die GmbH 2 bis auf das Stammkapital ihr gesamtes Vermögen an die GmbH 1 aus und war fortan nur noch – am Ergebnis und Vermögen nicht beteiligte – Vollhafterin der KG 1. Infolge der Ausschüttung nahm die GmbH 1 auf ihre Beteiligung an der GmbH 2 eine Teilwertabschreibung vor. In der Folge fanden diverse Umstrukturierungen statt. Ergebnis der Umstrukturierungen war, dass im Streitjahr nur noch die GmbH 1 und die GmbH 2 als deren 100%-ige Tochtergesellschaft existierten. Sodann brachte die GmbH 1 Teilbetriebe in die GmbH 2 gegen die Gewährung von neuen Geschäftsanteilen ein. Die Einbringung der werthaltigen Teilbetriebe erfolgte zu Buchwerten und die stillen Reserven gingen auf die GmbH 2 über. Da die GmbH 2 nunmehr wieder über erhebliche Vermögenswerte verfügte, ging das FA davon aus, dass der Grund für die frühere Teilwertabschreibung entfallen und eine Wertaufholung in Bezug auf die Altanteile geboten sei.
Der BFH hat entschieden, dass eine gewinnerhöhende Wertaufholung vorzunehmen war.
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung war nach Einbringung der werthaltigen Teilbetreibe nicht mehr gegeben. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die konkreten Gründe, die die frühere Teilwertabschreibung rechtfertigten, weggefallen sind. Auch Erhöhungen des Teilwerts aus anderen Gründen führen zur Zuschreibung. Gegenstand der Bewertung im Streitjahr ist der Altanteil. Für die Bewertung dieses Anteils sind die historischen Anschaffungskosten maßgeblich. Denn der Anteil als solcher wurde im Zuge der Einbringung der Teilbetriebe nicht verändert und er wurde auch nicht durch ein anderes, neu zu bewertendes Wirtschaftsgut ersetzt.
4. Internationales Steuerrecht
Unionsrecht und Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) dahin auszulegen, dass eine zum 31. Dezember 1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) berührt wird, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10 % erfasst?
Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden ist, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist?
Falls eine der ersten beiden Fragen zu verneinen ist: Steht Art. 56 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage eines in jenem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der an einer in einem anderen Staat (hier: Schweiz) ansässigen Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist, die von dieser Gesellschaft erzielten positiven Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote einbezogen werden, wenn diese Einkünfte einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen?
BFH v. 12.10.2016, I R 80/14
Hinweis:
Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 8 AStG), bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. Ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG und ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt, sind gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG die Zwischeneinkünfte bei diesem Steuerpflichtigen in dem in Abs. 1 bestimmten Umfang steuerpflichtig, auch wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 im Übrigen nicht erfüllt sind.
Die Klägerin - eine deutsche GmbH – war zu 30 % an einer Schweizer AG beteiligt. Diese erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zu Lasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden.
Der BFH sieht es als zweifelhaft an, ob die sog. Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten vollständig mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Der BFH hat daher in einem Verfahren zu einer Zwischengesellschaft mit Sitz in der Schweiz den EuGH angerufen.
Mithilfe der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG versucht der deutsche Fiskus, Gewinnverlagerungen in das niedriger besteuernde Ausland entgegenzuwirken. Bestimmte Einkünfte ("Zwischeneinkünfte") von Auslandsgesellschaften ("Zwischengesellschaften"), an denen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind und die in ihren Sitzstaaten mit geringeren Ertragsteuersätzen als 25 % besteuert werden, werden unter bestimmten Voraussetzungen den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen ähnlich Gewinnausschüttungen besteuert, ohne dass es darauf ankommt, ob die Gesellschafter tatsächlich Gewinnausschüttungen erhalten haben oder nicht.
Der EuGH hat hinsichtlich einer vergleichbaren britischen Regelung im Jahr 2006 entschieden, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nur dann mit der unionsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn der Steuerpflichtige die Besteuerung durch den Nachweis abwenden kann, dass es sich bei der Beteiligung an der Zwischengesellschaft nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt, die nur dazu dient, den höheren inländischen Steuersätzen zu entgehen (sog. Motivtest). Den deutschen Gesetzgeber hat die EuGH-Rechtsprechung dazu bewogen, für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten ab dem Jahr 2008 eine Entlastungsmöglichkeit durch einen Motivtest gesetzlich zu verankern (§ 8 Abs. 2 AStG). Für in Drittstaaten wie der Schweiz ansässige Zwischengesellschaften gibt es jedoch keine vergleichbare Entlastungsmöglichkeit. Dies könnte nach Auffassung des BFH gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.
Umwandlung einer Sprungklage durch nachträglichen Einspruch
Legt der Steuerpflichtige nach Erhebung einer Sprungklage und noch vor dem Ergehen der behördlichen Zustimmungserklärung Einspruch ein, führt dies zur Umwandlung der Sprungklage in einen Einspruch. Es bedarf dazu keiner ausdrücklichen „Umwandlungserklärung“.
Folge hiervon ist, dass der ursprünglich verfolgte Rechtsbehelf seine Rechtsnatur ändert und eine Klage, über die noch entschieden werden könnte, nicht mehr existent ist.
BFH v. 08.11.2016, I R 1/15
Hinweis:
Nach § 45 Abs. 1 S. 1 FGO ist die Klage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Zweck des § 45 FGO ist es insoweit, das Vorverfahren entbehrlich zu machen, wenn von diesem eine Förderung des Verfahrens nicht mehr zu erwarten ist.
Die Klägerin erhob beim Finanzgericht zunächst Sprungklage. Einen Tag nach Einlegung der Sprungklage ging beim Finanzgericht per Fax ein Einspruch ein. Streitig war, ob die erhobene Sprungklage durch die spätere Einlegung des Einspruchs unzulässig geworden ist.
Der BFH hat entschieden, dass die Sprungklage durch die spätere Einlegung des Einspruchs unzulässig geworden ist.
Innerhalb der jeweiligen Einspruchs- bzw. Klagefrist besteht die Möglichkeit, den Charakter des zuvor erhobenen zulässigen Rechtsbehelfs zu ändern und insoweit entweder von einer Sprungklage zu einem Einspruch bzw. umgekehrt von einem Einspruch zu einer Sprungklage zu wechseln. Wenn nach Erhebung des Einspruchs innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Sprungklage erhoben wird, führt dies zur Umwandlung des Einspruchs in eine Klage. Gleiches gilt, wenn bis zum Ergehen der Zustimmung des zuständigen FA nach § 45 Abs. 1 S. 1 FGO, zunächst Sprungklage erhoben wurde und sodann Einspruch eingelegt wird. Insoweit stellt sich die nach der Erhebung der Sprungklage und noch vor dem Ergehen der behördlichen Zustimmungserklärung erfolgende Einlegung eines neben dieser Klage unzulässigen Einspruchs als Umwandlung der Sprungklage in einen Einspruch dar.
2. Erbschaft-/Schenkungsteuer
Keine Ersatzerbschaftsteuer bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung
Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer.
BFH v. 25.01.2017, II R 26/16
Hinweis:
Das Erbschaftsteuer- und ErbStG sieht seit 1974 in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, dass das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer unterliegt. Zweck dieser Bestimmung ist, Vermögen, welches ansonsten auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wäre, in regelmäßigen Abständen dieser Ersatzerbschaftsteuer zu unterwerfen.
Im Urteilsfall war eine Stadt Trägerin einer nichtrechtsfähigen Stiftung. Die Stiftung war im 19. Jahrhundert aufgrund Testaments errichtet worden und ihre Erträge sollten vorwiegend den Nachkommen des Stifters zugutekommen. Streitig war, ob auch nichtrechtsfähige Familienstiftungen mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Träger der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen.
Der BFH hat entschieden, dass eine nichtrechtsfähige Stiftung nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt.
Nichtrechtsfähige Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit und kein eigenes Vermögen. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder, der dieses verwaltet und für die Stiftung handelt. Da das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung dem Treuhänder gehört, kann es nicht bei der Stiftung mit Ersatzerbschaftsteuer belegt werden.
3. Bilanzsteuerrecht
Bildung einer Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen
Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).
Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung kann sich aus einer privatrechtlichen Verpflichtung auf Zahlung von Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen ergeben, wenn bei Beendigung des Vertrages kein Anspruch auf Rückerstattung der Beträge besteht und der Steuerpflichtige deshalb stets mit den vereinbarten Beträgen belastet bleibt.
BFH v. 09.11.2016, I R 43/15
Hinweis:
Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.
Die Klägerin leaste von der G-KG Flugzeuge. Nach dem Leasingvertrag war die Klägerin zur Instandhaltung der geleasten Flugzeuge auf eigene Kosten verpflichtet. Die Verpflichtung bestand insbesondere darin, die Flugzeuge nach Ablauf des im Rahmen eines sog. Wartungsprogramms festgelegten Intervalls im Einklang mit den luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen (bezogen auf die Betriebszeiten) auf eigene Kosten zu warten. Hierfür hatte sie neben den regulären Leasingraten Zahlungen in Höhe der voraussichtlichen Instandhaltungskosten in die Wartungsrücklage zu leisten. Wahlweise konnten die Zahlungen durch die Gestellung einer Bankbürgschaft ersetzt werden. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für Wartungsverpflichtungen nicht anerkannt werden könnten und die Zahlungen der Klägerin an die Leasinggeber in die dort geführte Wartungsrücklage durch Aktivierung einer Forderung in gleicher Höhe zu kompensieren seien.
Der BFH hat entschieden, dass die Bildung der Rückstellung zutreffend war und dass die Zahlungen in die Wartungsrücklage Aufwand darstellen.
Die Klägerin war zum Bilanzstichtag zwar nicht berechtigt, eine Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung zu bilden, wohl aber aus privat-rechtlicher Verpflichtung. Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit kann gerade nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit gesprochen werden. Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung ergibt sich allerdings aus dem Leasingvertrag. Die Verpflichtung zur Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge entstand mit Ablauf jedes Monats in Höhe der Summe der betriebszeitabhängig zu berechnenden Einzelbeträge. Sie ist damit in der Vergangenheit wirtschaftliche verursacht, weil die entsprechende Belastung zum Bilanzstichtag auch bestände, wenn der Leasinggeber den Leasingvertrag gekündigt hätte.
Wertaufholungsverpflichtung nach Einbringung von Betriebsvermögen
Eine gewinnerhöhende Wertaufholung ist auch dann vorzunehmen, wenn nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen diese später wieder werthaltig werden, weil der GmbH durch einen begünstigten Einbringungsvorgang (§ 20 UmwStG 1995) neues Betriebsvermögen zugeführt wird.
BFH v. 08.11.2016, I R 49/15
Hinweis:
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Entspricht der Ansatz einer Beteiligung, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen gehört hat, dieser Maßgabe durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nicht, ist die Bewertung dennoch mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG).
Die GmbH 1 erwarb 7/9 des Kommanditanteils der KG 1 und zum anderen 100 % der Anteile an deren Komplementärin, der GmbH 2, die die restlichen 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 hielt. Die KG 1 hielt wiederum Beteiligungen an einer weiteren KG 2 und deren Komplementärin. Die GmbH 2 veräußerte ihre 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 an die GmbH 1. Außerdem schüttete die GmbH 2 bis auf das Stammkapital ihr gesamtes Vermögen an die GmbH 1 aus und war fortan nur noch – am Ergebnis und Vermögen nicht beteiligte – Vollhafterin der KG 1. Infolge der Ausschüttung nahm die GmbH 1 auf ihre Beteiligung an der GmbH 2 eine Teilwertabschreibung vor. In der Folge fanden diverse Umstrukturierungen statt. Ergebnis der Umstrukturierungen war, dass im Streitjahr nur noch die GmbH 1 und die GmbH 2 als deren 100%-ige Tochtergesellschaft existierten. Sodann brachte die GmbH 1 Teilbetriebe in die GmbH 2 gegen die Gewährung von neuen Geschäftsanteilen ein. Die Einbringung der werthaltigen Teilbetriebe erfolgte zu Buchwerten und die stillen Reserven gingen auf die GmbH 2 über. Da die GmbH 2 nunmehr wieder über erhebliche Vermögenswerte verfügte, ging das FA davon aus, dass der Grund für die frühere Teilwertabschreibung entfallen und eine Wertaufholung in Bezug auf die Altanteile geboten sei.
Der BFH hat entschieden, dass eine gewinnerhöhende Wertaufholung vorzunehmen war.
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung war nach Einbringung der werthaltigen Teilbetreibe nicht mehr gegeben. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die konkreten Gründe, die die frühere Teilwertabschreibung rechtfertigten, weggefallen sind. Auch Erhöhungen des Teilwerts aus anderen Gründen führen zur Zuschreibung. Gegenstand der Bewertung im Streitjahr ist der Altanteil. Für die Bewertung dieses Anteils sind die historischen Anschaffungskosten maßgeblich. Denn der Anteil als solcher wurde im Zuge der Einbringung der Teilbetriebe nicht verändert und er wurde auch nicht durch ein anderes, neu zu bewertendes Wirtschaftsgut ersetzt.
4. Internationales Steuerrecht
Unionsrecht und Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) dahin auszulegen, dass eine zum 31. Dezember 1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) berührt wird, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10 % erfasst?
Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden ist, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist?
Falls eine der ersten beiden Fragen zu verneinen ist: Steht Art. 56 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage eines in jenem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der an einer in einem anderen Staat (hier: Schweiz) ansässigen Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist, die von dieser Gesellschaft erzielten positiven Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote einbezogen werden, wenn diese Einkünfte einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen?
BFH v. 12.10.2016, I R 80/14
Hinweis:
Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 8 AStG), bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. Ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG und ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt, sind gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG die Zwischeneinkünfte bei diesem Steuerpflichtigen in dem in Abs. 1 bestimmten Umfang steuerpflichtig, auch wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 im Übrigen nicht erfüllt sind.
Die Klägerin - eine deutsche GmbH – war zu 30 % an einer Schweizer AG beteiligt. Diese erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zu Lasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden.
Der BFH sieht es als zweifelhaft an, ob die sog. Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten vollständig mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Der BFH hat daher in einem Verfahren zu einer Zwischengesellschaft mit Sitz in der Schweiz den EuGH angerufen.
Mithilfe der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG versucht der deutsche Fiskus, Gewinnverlagerungen in das niedriger besteuernde Ausland entgegenzuwirken. Bestimmte Einkünfte ("Zwischeneinkünfte") von Auslandsgesellschaften ("Zwischengesellschaften"), an denen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind und die in ihren Sitzstaaten mit geringeren Ertragsteuersätzen als 25 % besteuert werden, werden unter bestimmten Voraussetzungen den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen ähnlich Gewinnausschüttungen besteuert, ohne dass es darauf ankommt, ob die Gesellschafter tatsächlich Gewinnausschüttungen erhalten haben oder nicht.
Der EuGH hat hinsichtlich einer vergleichbaren britischen Regelung im Jahr 2006 entschieden, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nur dann mit der unionsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn der Steuerpflichtige die Besteuerung durch den Nachweis abwenden kann, dass es sich bei der Beteiligung an der Zwischengesellschaft nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt, die nur dazu dient, den höheren inländischen Steuersätzen zu entgehen (sog. Motivtest). Den deutschen Gesetzgeber hat die EuGH-Rechtsprechung dazu bewogen, für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten ab dem Jahr 2008 eine Entlastungsmöglichkeit durch einen Motivtest gesetzlich zu verankern (§ 8 Abs. 2 AStG). Für in Drittstaaten wie der Schweiz ansässige Zwischengesellschaften gibt es jedoch keine vergleichbare Entlastungsmöglichkeit. Dies könnte nach Auffassung des BFH gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.
