Rechtsprechung KW 35-2017

1.   Rechtsprechung

1.1.  Verfahrensrecht

Tatsächliche Verständigung - Wegfall der Geschäftsgrundlage bei beiderseitigem Motivirrtum über die verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit einer Verständigung
Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren kann nach den Grundsätzen vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ausnahmsweise entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.
BFH v. 11.04.2017, IX R 24/15
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig. Voraussetzung einer solchen tatsächlichen Verständigung ist u.a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
Im Streitfall machten die Kläger aus der insolvenzbedingten Auflösung einer GmbH für das Streitjahr 2007 einen Verlust geltend. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens schlossen die Kläger auf Vorschlag des FG mit dem FA eine sog. tatsächliche Verständigung. Danach sollte in tatsächlicher Hinsicht von einem bereits im Jahr 2005 entstandenen Verlust ausgegangen werden. Bei der Umsetzung der Vereinbarung stellte das FA fest, dass die Einkommensteuerfestsetzung 2005 wegen einer vom vormaligen Berater der Kläger erklärten Einspruchsrücknahme nicht mehr änderbar war. Daher machten die Kläger geltend, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust im anhängigen Streitjahr 2007 anzusetzen sei. Das FG folgte dem nicht und wies die Klage als unbegründet ab.
Der BFH hat entschieden, dass die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung ausnahmsweise entfallen kann, wenn ihr eine von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist.
Im Streitfall seien die Beteiligten übereinstimmend von der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen. Da diese angenommene gemeinsame Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt habe, komme der tatsächlichen Verständigung keine Bindungswirkung zu. Es komme nicht darauf an, ob in Bezug auf die Fehlvorstellung ein Verschulden der Kläger vorliege. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang ohne Bindung an die Verständigung zu prüfen haben, ob der Auflösungsverlust - wie von den Klägern vorgebracht - im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen ist.

1.2.  Einkommensteuer

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen: kein Sonderausgabenabzug einer Versorgungsrente bei fortbestehender Geschäftsführerstellung des Vermögensübergebers
Versorgungsrenten sind nur dann als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (jetzt: § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) abziehbar, wenn der Übergeber nach der Übertragung der Anteile an einer GmbH nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft ist.
BFH v. 20.03.2017, X R 35/16
Hinweis:
Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Bst. c EStG Versorgungsleistungen in Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
Mit notariellem Vertrag hatte der Vater des Klägers, der bis dahin alleiniger Gesellschafter der GmbH war, seinen Geschäftsanteil an der S-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an den Kläger übertragen. Der Kläger wurde zum alleinvertretungsberechtigten weiteren Geschäftsführer der GmbH bestellt. Der Kläger verpflichtete sich zur Zahlung einer indexgebundenen Versorgungsrente an die Eltern bis zum Tode des Längstlebenden. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machte der Kläger die Zahlungen an die Eltern als Versorgungsleistungen im Rahmen der Sonderausgaben geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung der Versorgungsleistungen ab, da diese im Zusammenhang mit der Übertragung eines GmbH-Anteils nur abziehbar seien, wenn der Übergeber die Geschäftsführertätigkeit vollständig und ausnahmslos eingestellt habe.
Der BFH hat entschieden, dass aufgrund der fortbestehenden Geschäftsführerstellung des Übergebers kein Sonderausgabenabzug in Betracht kommt.
Im Streitfall hat V zwar seinen 100%-igen Anteil an der GmbH auf den Kläger übertragen. Auch war V vor der Vermögensübertragung Geschäftsführer der GmbH und der Kläger wurde danach deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. V blieb jedoch nach § 5 des Überlassungsvertrags weiterhin Geschäftsführer. Voraussetzung für eine nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Bst. c EStG begünstigte Anteilsübertragung ist u.a., dass der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgibt. Das in § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Bst. c EStG verwendete Wort „übernehmen“ bedeutet nach Duden „als Nachfolger in Besitz nehmen oder weiterführen“. Eine teleologische Extension des Gesetzeswortlauts kommt angesichts der Gesetzeshistorie und aufgrund des Sinns und Zwecks des Gesetzes nicht in Betracht.
Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung nach der ICSI-Methode als außergewöhnliche Belastungen
Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung können nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn die Behandlung nach inländischen Maßstäben nicht mit dem ESchG oder anderen Gesetzen vereinbar ist.
Ein Verstoß gegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG liegt nicht vor, wenn zwar mehr als drei Eizellen befruchtet werden, aber lediglich ein oder zwei entwicklungsfähige Embryonen zum Zwecke der Übertragung entstehen sollen und der Behandlung eine vorherige sorgfältige individuelle Prognose zugrunde liegt (sog. deutscher Mittelweg).
BFH v. 17.05.2017, VI R 34/15
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, § 33 Abs. 2 S. 1 EStG.
Der Kläger leidet an einer sog. Subfertilität aufgrund einer Spermienanomalie. Im Streitjahr wurden bei der Ehefrau des Klägers mehrere Versuche unternommen, eine Schwangerschaft herbeizuführen. Es wurden zunächst vier, dann sieben Eizellen befruchtet. Nach Durchführung der sog. Blasozystenkultur wurden der Ehefrau die jeweils verbliebenen zwei Embryonen eingesetzt. Die Behandlung fand in einer Klinik in Österreich statt. Der Kläger machte die Behandlungskosten i. H. v. rd. 17.300 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Das FA forderte den Kläger auf, eine Bescheinigung einzureichen, aus der sich ergibt, dass die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen worden seien. Daraufhin übersandte der Kläger dem FA eine Stellungnahme der Klinik. Darin war u.a. ausgeführt, es könne nicht bestätigt werden, dass der Wortlaut des deutschen ESchG im Sinne der „Dreier-Regel“ eingehalten worden sei.
Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können, wenn die Behandlung nach inländischen Maßstäben nicht mit dem ESchG oder anderen Gesetzen vereinbar ist.
Entgegen der Auffassung des FG verbieten die Berufsordnungen der Ärzte es nicht, mehr als drei Eizellen zu befruchten. Auch § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG steht der Befruchtung von mehr als drei Eizellen nicht entgegen. Die Vorschrift erlaubt dem Arzt vielmehr, so viele Eizellen zu befruchten, wie nach seiner Beurteilung unter Berücksichtigung des individuellen Prognoseprofils der Patientin und des Paares erforderlich sind, um einerseits entwicklungsfähige, für den Transfer vorgesehene Embryonen zu erhalten und andererseits höhergradige Mehrlingsschwangerschaften zu verhindern (sog. deutscher Mittelweg). Da das FG bisher nicht geprüft hat, ob die aufwandsbegründenden Behandlungen dem sog. deutschen Mittelweg entsprechen, hat der BFH die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Negative Einkünfte bei Rückkauf einer Sterbegeldversicherung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung findet beim Rückkauf einer Sterbegeldversicherung auch auf negative Unterschiedsbeträge zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge Anwendung.
BFH v. 14.03.2017, VIII R 25/14
Hinweis:
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG gehört bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, deren Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist, der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Weitere Voraussetzung ist, dass die Versicherungsleistung im Erlebensfall oder im Zuge des Rückkaufs des Vertrags angefallen ist. Die Zahlung der Versicherungsfall im Todesfall ist - mit Ausnahme der Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 7 u. 8 EStG – nicht steuerbar.
Die Klägerin schloss im Jahr 2005 eine Sterbegeldversicherung ab. Im Todesfall sollte ihr Ehemann ein Sterbegeld i. H. v. 3.705 € zzgl. einer nicht garantierten Bonusleistung erhalten. Der Kläger schloss 2007 ebenfalls eine Sterbegeldversicherung ab. Am 31.08.2010 kündigen die Kläger ihre Sterbegeldversicherungen. Das Versicherungsunternehmen bescheinigte den Klägern die Differenz zwischen den eingezahlten Beträgen und den Rückkaufwerten als Verlust aus Kapitalvermögen i. H. v. 396 € für die Klägerin und rd. 645 € für den Kläger. Das FA erkannte die Verluste wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht nicht als negative Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG an.
Der BFH hat entschieden, dass die Verluste als negative Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG zu berücksichtigen sind.
Die von den Klägern abgeschlossene Sterbegeldversicherung ist zwar keine klassische Kapitalversicherung mit Sparanteil, da sie nur eine Zahlung im Todesfall vorsieht. Trotzdem umfassen die Beiträge zur Sterbegeldversicherung nicht nur Verwaltungskosten- und Risikoanteile, sondern auch Sparanteile, die von der Versicherungsgesellschaft angelegt worden sind und der Ansammlung von Gewinnanteilen dienten. Dies reicht für die Qualifizierung als Kapitalversicherung mit Sparanteil aus. Die Tatsache, dass sich für die Kläger aus dem Rückkauf ein negativer Unterschiedsbetrag ergibt, steht dem nicht entgegen. Vielmehr zeigt die Verwendung des neutralen Begriffs „Unterschiedsbetrag“, das grundsätzlich sowohl positive als auch negative Differenzbeträge steuerlich zu erfassen sind. Im Streitfall kann die steuerliche Anerkennung des negativen Unterschiedsbetrags auch nicht unter Hinweis auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht versagt werden. Auch hier gilt nach Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 die tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht.

1.3.  Bilanzsteuerrecht

Übertragung einer § 6b-Rücklage auf eine EU-Betriebsstätte
Die Übertragung einer § 6b-Rücklage setzt u.a. voraus, dass die angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Es ist unionsrechtlich weder zu beanstanden, dass § 6b Abs. 2a EStG i. d .F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet, noch bestehen gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren Bedenken.
Wurden nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter in einem Wirtschaftsjahr vor Inkrafttreten des StÄndG 2015 veräußert und die Steuererklärung vor dem 6. November 2015 bereits abgegeben, genügt ein Stundungsantrag „für“ das betreffende Wirtschaftsjahr. Der Steuerpflichtige ist auf Antrag so zu stellen, als habe er Stundung rechtzeitig beantragt.
BFH v. 22.06.2017, VI R 84/14
Hinweis:
Die Übertragung einer Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i. S. d. § 6b Abs. 1 S. 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 S. 2 EStG). Voraussetzung ist ferner u.a., dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG).
Nach § 6b Abs. 2a S. 1 EStG i. d. F. des StÄndG 2015 kann die festgesetzte Steuer, die auf einen Gewinn i. S. d. Abs. 2 entfällt, auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden. Voraussetzung ist, dass im Jahr der Veräußerung eines nach Abs. 1 S.1 begünstigten Wirtschaftsguts oder in den folgenden vier Jahren ein in Abs. 1 S. 2 bezeichnetes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, das einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zuzuordnen ist. § 36 Abs. 5 S. 2 bis 5 EStG ist sinngemäß anzuwenden (§ 6b Abs. 2a S. 3 EStG i. d. F. des StÄndG 2015).
Der Kläger betrieb im Streitjahr einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn er durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG ermittelte. Zu diesem Betrieb, den er von seinen Eltern unentgeltlich übernommen hatte, gehörte eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aus der Veräußerung eines Grundstücks i. H. v. 173.450 €. Der Kläger übertrug 900 € aus der noch mit 160.400 € in der Bilanz ausgewiesenen Rücklage auf das Grundstück in Ungarn.
Der BFH hat entschieden, dass der Kläger die stillen Reserven nicht auf ein Reinvestitionsobjekt im EU-Ausland übertragen kann.
Der EuGH hat mit Urteil Kommission/Deutschland v. 16.04.2015, C-591/13 entschieden, dass § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verstoße. Zwar dürfe Deutschland die auf den Veräußerungsgewinn entstandene Steuer festsetzen, bevor die im Rahmen seiner Steuerhoheit erzielten Gewinne ins Ausland transferiert würden. Es spiele auch keine Rolle, ob es sich um realisierte oder nicht realisierte Gewinne handle. Die sofortige Erhebung der Steuer sei jedoch unverhältnismäßig, da sie über das hinausgehe, was erforderlich sei, um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren. Die festgesetzte Steuer sei auf Antrag des Steuerpflichtigen wahlweise zu stunden. Der Gesetzgeber hat daraufhin § 6b Abs. 2a EStG i. d. F. des StÄndG 2015 geschaffen, der gem. § 52 Abs. 14 EStG i. d. F. des StÄndG 2015 auch auf Veräußerungsgewinne anzuwenden ist, die vor Gesetzesverkündung (06.11.2015) entstanden sind. Es ist unionsrechtlich weder zu beanstanden, dass § 6b Abs. 2a EStG i. d. F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet, noch bestehen gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren Bedenken. Nach § 6b Abs. 2a S. 2 EStG i. d. F. des StÄndG 2015 kann allerdings der Stundungsantrag nur „im Wirtschaftsjahr“ der Veräußerung der in § 6b Abs. 1 S. 1 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden. Auch wenn man dem trotz des eindeutigen Wortlauts folgen wollte, sodass ein Stundungsantrag des Steuerpflichtigen bei Abgabe der Steuererklärung für das Veräußerungsjahr ausreicht, kann diesem Erfordernis jedenfalls dann nicht mehr genügt werden, wenn nach § 6b Abs. 1 S. 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter in einem Wirtschaftsjahr vor Inkrafttreten des StÄndG 2015 veräußert wurden und die Steuererklärung vor dem 06.11.2015 bereits abgegeben war. In diesen Fällen genügt jedoch ein nachträglich gestellter Stundungsantrag „für“ das betreffende Wirtschaftsjahr. Andernfalls liefe die Vorschrift, soweit sie rückwirkend anzuwenden ist (§ 52 Abs. 14 S. 1 EStG i. d. F. des StÄndG 2015), ins Leere. Der Unionsrechtsverstoß wäre dann nicht behoben und der Anwendung des § 6b EStG stünde nach wie vor vorrangiges Unionsrecht entgegen. Der Steuerpflichtige ist daher auf Antrag so zu stellen, als habe er rechtzeitig Stundung begehrt. Ist der Veräußerungsgewinn - wie im Streitfall - ganz oder teilweise vor Verkündung des StÄndG 2015 einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zugeführt worden, ist hiernach auf Antrag die auf den Auflösungsbetrag entfallende Steuer (ohne Zinszuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG) in fünf gleichen Jahresbeträgen zu stunden.