Begünstigung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in der Erbschaftsteuer: Betrieb des Nießbrauchers
Der Umfang des der Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zugänglichen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bestimmt sich nach bewertungsrechtlichen Kriterien. Der bewertungsrechtliche Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist tätigkeitsbezogen. Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann auch derjenige unterhalten, dem weder am Grund und Boden noch am Besatz das Eigentum zusteht. Nutzt ein solcher Betriebsinhaber die Betriebsmittel auf Grundlage von Nießbrauchrechten, können diese Rechte zum Wirtschaftsteil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören.
BFH v. 25.11.2020, II R 9/19
Hinweis:
Nach § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG a.F. bleibt - nach näherer Maßgabe der folgenden Vorschriften - der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 13b Abs. 4 ErbStG insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG genannten Vermögens. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehören zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG u. a. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) und selbst bewirtschaftete Grundstücke i. S. d. § 159 BewG. Nach § 158 Abs. 1 S. 1 BewG ist Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Diese Vorschrift knüpft an eine bestimmte Nutzung des Bodens, aber nicht an das Eigentum am Boden an.
Die Klägerin ist Alleinerbin nach ihrem verstorbenen Ehemann (Erblasser). Der Erblasser war u. a. Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen. Vor seinem Tod hatte er diesen dem gemeinsamen Sohn übertragen. Er hatte sich auf Lebensdauer ein unentgeltliches Nießbrauchrecht vorbehalten, das nach seinem Ableben der Klägerin auf deren Lebenszeit zustehen sollte. Die Klägerin gab in ihrer Erbschaftsteuererklärung u. a. das Nießbrauchrecht als nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen an. Das FA erfasste den Nießbrauch als nicht begünstigtes Vermögen mit dem nach § 14 Abs. 1 BewG kapitalisierten Wert.
Der BFH hat entschieden, dass einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch derjenige unterhalten kann, dem weder am Grund und Boden noch am Besatz das Eigentum zusteht. Auch Nießbrauchsrechte können zum Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören.
Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehören zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG u. a. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) und selbst bewirtschaftete Grundstücke i. S. d. § 159 BewG. Mit dieser Verweisungstechnik stellt das ErbStG klar, dass der Umfang des begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sich aus dem Bewertungsrecht ergibt. Es sind folglich zunächst bewertungsrechtliche Grundsätze anzuwenden. Insbesondere ist der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, auf den § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an erster Stelle verweist, eine bewertungsrechtliche Kategorie und nur mit Hilfe des dort ausdrücklich genannten § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu definieren. Im Ergebnis finden gleichwohl ertragsteuerliche Kriterien Anwendung, da die bewertungsrechtliche Begriffsbestimmung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine entsprechende Öffnung enthält. Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft hat derjenige inne, der Land und Forstwirtschaft betreibt.

Der Betriebsbegriff ist tätigkeitsbezogen. Zivilrechtlichen Eigentums an Grund und Boden oder Besatz bedarf es nicht. Besteht nach diesen Maßstäben ein bewertungsrechtlicher Betrieb der Land- und Forstwirtschaft - etwa in der Hand eines Nießbrauchers -, so gehören zum Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i. S. v. § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG i. V. m. § 160 Abs. 2 BewG Nießbrauchrechte an Wirtschaftsgütern zumindest dann, wenn diese, wären sie dem Betriebsinhaber unmittelbar zuzurechnen, ihrerseits nach § 160 Abs. 2 BewG zum Wirtschaftsteil gehörten. Die Steuerbegünstigungen des §§ 13a, 13b ErbStG sind auch für land- und forstwirtschaftliches Vermögen nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.
 

Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. des § 21 Abs. 2 EStG - Vorrang des örtlichen Mietspiegels
Die ortsübliche Marktmiete ist grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z. B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i. S. des § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i. S. des § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i. V. m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i. S. des § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden; jeder dieser Ermittlungswege ist grundsätzlich gleichrangig.

BFH v. 22.02.2021, IX R 7/20

Hinweis:
Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten - d. h. nicht marktgerechten - Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten ergeben. Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 S. 1 EStG). Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 S. 2 EStG).

Die Klägerin vermietete im Streitjahr eine im ersten Obergeschoss gelegene Eigentumswohnung (57 qm) mit Einbauküche unbefristet an ihre Tochter zum Mietzins in Höhe von monatlich 300 € zuzüglich einer Nebenkostenpauschale in Höhe von 70 €. Ferner hat die Tochter gegenüber dem Energieversorger den monatlichen Abschlag für Wärme in Höhe von 49 € getragen. Im zweiten Obergeschoss desselben Gebäudes vermietete die Klägerin eine ebenfalls mit einer Einbauküche ausgestattete Wohnung (57 qm) an einen Fremdmieter zum Mietzins in Höhe von monatlich 500 € zuzüglich einer Nebenkostenpauschale in Höhe von 78 €. Im Einkommensteuerbescheid der Klägerin für das Streitjahr berücksichtigte das FA die für die Wohnung im ersten Obergeschoss erklärten Werbungskosten nur mit einem Anteil von 64,01 %. Es führte mit Blick auf § 21 Abs. 2 S. 1 EStG zur Begründung an, die zwischen der Klägerin und ihrer Tochter vereinbarte Miete von 370 € betrage nur 64,01 % und damit weniger als 66 % der ortsüblichen Miete von 578 €/Monat. Als Maßstab für die Ortsüblichkeit zog das FA die Miete für die vergleichbar ausgestattete, im selben Haus liegende und durch die Klägerin an einen fremden Dritten vermietete Wohnung gleicher Größe heran.

Der BFH hat entschieden, dass die ortsübliche Miete grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen ist. Wenn dieser nicht zugrunde gelegt werden kann oder nicht vorhanden ist, kann die ortsübliche Miete mit Hilfe eines Sachverständigengutachtens oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen ermittelt werden.

Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG ist die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist nach ständiger Rechtsprechung die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung (BetrKV) umlagefähigen Kosten zu verstehen. Kann ein örtlicher Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die Tatsacheninstanz z. B. auf ein mit Gründen versehenes Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i. S. des § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, die Auskunft aus einer Mietdatenbank i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i. V. m. § 558e BGB oder die Entgelte für einzelne vergleichbare Wohnungen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB zurückgreifen. Vorliegend hat das FG die ortsübliche Marktmiete nicht mit Hilfe des vorhandenen Mietspiegels ermittelt. Es hat den qualifizierten Mietspiegel der Stadt rechtsfehlerhaft außer Betracht gelassen und stattdessen die ortsübliche Marktmiete nur unter Heranziehung der Miete für eine an einen Fremdmieter im selben Haus vermietete Wohnung gleicher Art, Größe und Ausstattung ermittelt.
 

Änderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft; Bemessungsgrundlage bei geplanter Bebauung
§ 8 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 GrEStG verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten so auf die Bebauung eines Grundstücks festgelegt hat, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte. Zum anderen müssen die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.

BFH v. 16.09.2020, II R 12/18

Hinweis:
Nach § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG wird die Steuer u. a. in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i. S. d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen. Die Grundbesitzwerte sind gemäß § 138 Abs. 5 S. 1 BewG gesondert festzustellen. Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Abs. 1 S. 1 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend (§ 8 Abs. 2 S. 2 GrEStG).

Die Beteiligten streiten sich darüber, ob die Änderung des Gesellschafterbestands auf einem „vorgefassten Plan“ zur Bebauung des Grundstücks beruht, was die Anwendung des § 8 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 GrEStG zur Folge hat oder ob die Grunderwerbsteuer für den fiktiven Grundstücksübergang i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG mit dem Wert entsprechend § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 3 BewG zum Stichtag des Gesellschafterwechsels zu bemessen ist.

Der BFH hat entschieden, dass § 8 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 GrEStG eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung verlängert. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten so auf die Bebauung eines Grundstücks festgelegt hat, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte. Zum anderen müssen die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.

Nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG gilt es als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Die Vorschrift fingiert ein auf Übereignung des Grundstücks auf eine „neue“ Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Zivilrechtlich ändert sich an der Rechtsträgerschaft nichts. Nach § 8 Abs. 2 S. 2 GrEStG ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1 S. 2 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt (Alt. 1) oder die Änderung des Gesellschafterbestands i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht (Alt. 2). Im Streitfall kommt allein § 8 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 GrEStG in Betracht. § 8 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 GrEStG verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten festgelegt hat. Zum anderen muss die Änderung des Gesellschafterbestands in der Weise auf diesem Plan beruhen, dass die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben. Der vorgefasste Plan zur Bebauung eines Grundstücks bildet innerhalb des durch die Formulierung „beruht“ zum Ausdruck gebrachten Kausalzusammenhangs den Grund, nicht die Folge. Die Änderung des Gesellschafterbestands i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG muss auf dem vorgefassten Plan „beruhen“. Weder verlangt die Vorschrift einen zu dem so formulierten „Beruhen“ umgekehrten Veranlassungszusammenhang noch verlangt sie einen vorgefassten Plan zur Änderung des Gesellschafterbestands.
 

Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG
Das BMF hat sein Schreiben v. 20.11.2019, BStBl. 2019 I S. 1291 im Hinblick auf das BFH-Urteil v. 10.09.2020, IV R 14/18 geändert.

BMF v. 05.05.2021

Nach § 16 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Wird hingegen der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gem. § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG an diese Werte gebunden.

Die Finanzverwaltung folgt der BFH-Rechtsprechung. Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass alle im Übertragungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG übertragen werden. Hierfür ist eine zeitpunktbezogene Prüfung vorzunehmen, bei der der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO) maßgeblich ist. Es ist unschädlich, wenn vor Übertragung des (verbliebenen) gesamten Mitunternehmeranteils eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage aus diesem durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist. Dies ist auch dann der Fall, wenn es sich nur um eine „juristische Sekunde“ handelt.

Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.