Rechtsprechung KW 21-2017

1. Verfahrensrecht

Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung durch § 56 Satz 2 EStDV


§ 56 Satz 2 EStDV verpflichtet den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist, so dass der Anlauf der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt ist.

Die Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung nach § 56 Satz 2 EStDV gilt nur für den unmittelbar auf den festgestellten Verlustabzug folgenden Veranlagungszeitraum.

Ist der Steuerpflichtige nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nur auf seinen Antrag hin zur Einkommensteuer zu veranlagen, kommt er mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung nicht nur seiner Erklärungspflicht gemäß § 56 Satz 2 EStDV nach, sondern stellt zugleich einen Veranlagungsantrag i.S. d. § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG, der wiederum die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO auslöst.

BFH  v. 30.03.2017, VI R 43/15

Hinweis:

Nach § 56 S. 2 EStDV ist eine Steuererklärung abzugeben, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist. Nach § 171 Abs. 3 AO läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab.

Das FA hatte im Juni 2008 für den Kläger auf den 31.12.2005 einen verbleibenden Verlustvortrag festgestellt. Im Dezember 2013 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2006 bis 2008 ein. Das FA lehnte eine Veranlagung für die Streitjahre ab, da der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht fristgerecht gestellt worden sei.

Der BFH hat entschieden, dass für 2006 eine Veranlagung durchzuführen ist, für 2007 und 2008 ist hingegen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Der Anlauf der Festsetzungsfrist war vorliegend nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO gehemmt, weil für das Jahr 2006 gemäß § 56 S. 2 EStDV eine Steuererklärung einzureichen war. Bei Einreichung der Steuererklärung im Dezember 2013 war damit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Da der Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG, der (nur) durch Abgabe einer (wirksamen) Einkommensteuererklärung gestellt werden kann, die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO auslöst, ist das FA dem Grunde nach verpflichtet, den Kläger zur Einkommensteuer 2006 zu veranlagen. Für 2007 und 2008 bestand keine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung gem. § 56 S. 2 EStDV, da auf den Schluss des Vorjahres keine Verlustfeststellung erfolgte. Bei Abgabe der Steuererklärungen für 2007 und 2008 war damit bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.




2. Einkommensteuer

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften - Rückabwicklung der Veräußerung - rückwirkendes Ereignis - Anschaffung


Die Rückabwicklung eines noch nicht beiderseits vollständig erfüllten Kaufvertrags ist aus der Sicht des früheren Veräußerers keine Anschaffung der zurückübertragenen Anteile, sondern sie führt bei ihm zum rückwirkenden Wegfall eines bereits entstandenen Veräußerungsgewinns; beim früheren Erwerber liegt keine Veräußerung vor (entgegen BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424, insoweit aufgegeben).

BFH  v. 06.12.2016, IX R 49/15

Hinweis:

Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Als Veräußerung gilt auch die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG soweit die Rückzahlung die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt.

1998 veräußerte und übertrug der Kläger Geschäftsanteile an zwei GmbH an einen fremden Dritten. Nachdem der Erwerber den Kaufpreis nicht entrichtete, vereinbarten der Kläger und der Erwerber 2001 die Rückabwicklung sämtlicher Verträge. Das FA vertrat die Auffassung, die Rückabwicklung der Verträge wirke auf den Zeitpunkt der Veräußerung (1998) zurück. Die in den Streitjahren 2004 und 2006 erzielten Veräußerungsgewinne seien deshalb unter Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten zu ermitteln. Der Kläger hingegen vertrat die Auffassung, dass die Rückabwicklung der Verträge als Anschaffungsvorgang zu behandeln sei. Die Anschaffungskosten entsprechen dem Wert der erlassenen Kaufpreisforderung.

Der BFH hat entschieden, dass die Rückabwicklung der Veräußerung nicht als Anschaffungsgeschäft anzusehen ist.

In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass die Rückabwicklung eines beiderseits noch nicht vollständig erfüllten Kaufvertrags keine Anschaffung ist, soweit das spätere Ereignis mit steuerlicher Wirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirkt. Die Rückübertragung der Verfügungsmacht stellt in diesem Fall keinen gesonderten marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Diese Rechtsprechung betrifft ausdrücklich nur Umstände, die sich auf die Höhe des Veräußerungspreises auswirken. Sie ist jedoch zu übertragen auf die Frage, ob ein Anschaffungsvorgang dem Grunde nach anzunehmen ist. War ein Veräußerungsgewinn bereits entstanden, bewirkt die steuerlich zurückwirkende Rückabwicklung des Vorgangs, dass der Veräußerungsgewinn rückwirkend entfällt. Dies schließt es zugleich aus, den Vorgang der Rückabwicklung aus der Sicht des ursprünglichen Veräußerers als Anschaffung zu behandeln. Die 2001 vereinbarte und durchgeführte einvernehmliche Rückabwicklung der Verträge von 1998 wirkt deshalb steuerlich auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück mit der Folge, dass der entstandene Veräußerungsgewinn rückwirkend entfallen ist. Dies schließt es aus, den Vorgang zugleich als Anschaffung zu behandeln. Der Kläger hat die Anteile im Jahr 2001 nicht zurückerworben, sondern zurückerhalten.

Abgrenzung des Erwerbs einer Vertragsarztpraxis vom Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung

Wird vom Erwerber einer Vertragsarztpraxis ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, spricht dies wie eine Zahlung, die sich ausschließlich am Verkehrswert orientiert, dafür, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis des Übergebers als Chancenpaket ist. Auch in diesem Fall ist in einem durch den Kaufpreis abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten (Anschluss an BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875).

Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 kann auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Einzelpraxisinhabers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft erteilt wird. Dies kann auch dann gelten, wenn die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen.

BFH v. 21.02.2017, VIII R 7/14

Hinweis:

Die Vertragsarztzulassung vermittelt ein höchstpersönliches, öffentlich-rechtliches Statusrecht, das dazu berechtigt, gesetzlich krankenversicherte Patienten zu behandeln und die Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen abzurechnen. Sie wird in zulassungsbeschränkten Gebieten in einem sog. Nachbesetzungsverfahren (§ 103 SGB V) erteilt und kann vom Zulassungsinhaber nicht direkt an einen Erwerber veräußert werden. Gleichwohl enthalten Praxisübertragungsverträge häufig Regelungen zur Überleitung der Zulassung auf den Praxiserwerber und eine Verpflichtung zur Mitwirkung des Zulassungsinhabers im Nachbesetzungsverfahren.

Im Streitfall erwarb eine fachärztliche Gemeinschaftspraxis die Vertragsarztpraxis eines Kassenarztes. Der Kaufpreis für die Praxis orientierte sich an den durchschnittlichen Einnahmen aus der Untersuchung und Behandlung der gesetzlich und privat versicherten Patienten samt eines Zuschlags. Eine Besonderheit der fachärztlichen Einzelpraxis war, dass die Patienten diese im Wesentlichen aufgrund von Überweisungen anderer Ärzte aufsuchten und diese sog. Zuweiserbindungen ein entscheidender wertbildender Faktor waren. Die Gemeinschaftspraxis übernahm einige Mitarbeiter der Einzelpraxis und das Patientenarchiv, da sie davon ausging, dass frühere Patienten der Einzelpraxis die Gemeinschaftspraxis aufsuchen würden. Sie wollte ihre Tätigkeit jedoch nicht in den Räumen des bisherigen Praxisinhabers ausüben. Der bisherige Einzelpraxisinhaber übernahm im Kaufvertrag die Verpflichtung, im Nachbesetzungsverfahren an der Erteilung der Zulassung an eine Gesellschafterin der Gemeinschaftspraxis mitzuwirken.

Der BFH hat entschieden, dass die Zulassung als Vertragsarzt unselbständiger Bestandteil des Praxiswerts ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden. Wird eine Vertragsarztpraxis samt der zugehörigen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis, insbesondere des Praxiswerts, als Chancenpaket erworben, ist der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar im Praxiswert als abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut enthalten. Maßgebliches Indiz für einen beabsichtigten Erwerb der Praxis als Chancenpaket ist, dass Veräußerer und Erwerber einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts der Praxis oder sogar einen darüber liegenden Wert vereinbaren. Der Umstand, dass die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigte, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen, steht dem nicht entgegen. 

Zur Abschreibbarkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes "wirtschaftlicher Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung"

Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft.

Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung - unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte - nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.

BFH v. 21.02.2017, VIII R 56/14

Hinweis:

Die Vertragsarztzulassung vermittelt ein höchstpersönliches, öffentlich-rechtliches Statusrecht, das dazu berechtigt, gesetzlich krankenversicherte Patienten zu behandeln und die Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen abzurechnen. Sie wird in zulassungsbeschränkten Gebieten in einem sog. Nachbesetzungsverfahren (§ 103 SGB V) erteilt und kann vom Zulassungsinhaber nicht direkt an einen Erwerber veräußert werden. Gleichwohl enthalten Praxisübertragungsverträge häufig Regelungen zur Überleitung der Zulassung auf den Praxiserwerber und eine Verpflichtung zur Mitwirkung des Zulassungsinhabers im Nachbesetzungsverfahren.

Im Streitfall schloss der Inhaber einer Einzelpraxis mit dem Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis einen sog. Praxisübernahmevertrag. Dieser stand unter der Bedingung der erfolgreichen Überleitung der Vertragsarztzulassung auf den Erwerber. Der Verkäufer verpflichtete sich auch hier im Nachbesetzungsverfahren an der Überleitung der Zulassung auf den Erwerber mitzuwirken. Zudem verlegte er seine Vertragsarztpraxis für eine kurze Zeit an den Ort der Gemeinschaftspraxis. Allerdings wurde er tatsächlich nicht für die Gemeinschaftspraxis tätig.
Der BFH hat entschieden, dass die Vertragsarztzulassung ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden. Die Vertragsarztzulassung ist im Streitfall nicht abschreibbar, da sie keinem Wertverzehr unterliegt. Der Inhaber kann eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie inne hat, gleichbleibend in Anspruch nehmen. Er kann zudem den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten. Daher erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.




3. Internationales Steuerrecht

Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997/StBereinG 1999; Abzug sog. finaler (Betriebsstätten-)Verluste nach Unionsrecht

Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (ausländische Personengesellschaft) erfüllt den Tatbestand der Nachversteuerung i.S. des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die unechte Rückwirkung (Übertragung in 1999) ist nicht verfassungswidrig.

Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteilsveräußerung an den Erwerber geleistete Ausgleichszahlung (Betriebsstätte mit abkommensrechtlicher Freistellung) ist weder einfachrechtlich noch als sog. finaler Verlust unionsrechtlich als Betriebsausgabe abziehbar (Anschluss an das EuGH-Urteil Timac Agro Deutschland vom 17. Dezember 2015 C-388/14, EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362).

BFH  v. 22.02.2017, I R 2/15

Hinweis:

Nach § 2a Abs. 3 S. 1 EStG a.F. konnten unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus einer gewerblich tätigen ausländischen Betriebsstätte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebsstätte nach einem DBA von der Einkommensteuer zu befreien sind. Eine Hinzurechnung der Verluste ist u.a. dann vorzunehmen, wenn die ausländische Betriebssätte übertragen wird.

Die Klägerin war an einer im Inland ansässigen KG beteiligt. Für die von der im Jahr 1996 von der KG begründete ausländische Betriebsstätte (Italien) wurden bei ihr für die Feststellungszeiträume 1996 bis 1998 gem. § 2a Abs. 3 EStG abziehbare ausländische Verluste gesondert festgestellt. Die Klägerin übertrug 1999 ihren Kommanditanteil. Die Klägerin hatte wegen der bei der KG zu erwartenden Verluste an die Käuferin einen als Entschädigung bezeichneten Betrag zu leisten, der zum Teil lauf die inländische Betriebsstätte entfiel. Das FA qualifizierte die Entschädigungszahlung der Klägerin zum Teil als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe und stellte darüber hinaus fest, dass die Voraussetzungen einer Hinzurechnung der in den Vorjahren abgezogenen Verluste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG) erfüllt seien.

Der BFH hat entschieden, dass eine Nachversteuerung gem. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG vorzunehmen ist und dass ein Abzug von finalen Betriebsstättenverlusten nicht in Betracht kommt.

Nach der sog. Symmetriethese umfasst die abkommensrechtliche Freistellung ausländischer Einkünfte sowohl positive als auch negative Einkünfte. Die Rechtsprechung von EuGH und BFH ging bislang davon aus, dass hiervon abweichend aus Gründen der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit bei der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ein Verlustabzug möglich ist, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im ausländischen Betriebsstättenstaat (sog. Quellenstaat) steuerrechtlich unter keinen Umständen verwertbar und damit „final“ sind (sog. finale Verluste). Der BFH hatte dies angenommen, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten gewährter Abzug im Ausland verfahrensrechtlich im Inland noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte.

Diese Rechtsprechung wird jedoch vom EuGH inzwischen nicht mehr aufrechterhalten. Im Urteil Timac Agro Deutschland v. 17.12.2015, C-388/14 hat der EuGH entschieden, dass wegen fehlender tatbestandlicher Vergleichbarkeit mit einem Inlandsfall keine unionsrechtlichen Bedenken bestehen, wenn ein Mitgliedstaat einer gebietsansässigen Gesellschaft im Fall der Veräußerung einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte die Möglichkeit verwehrt, die Verluste der veräußerten Betriebsstätte in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen, sofern aufgrund eines DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der Ergebnisse dieser Betriebsstätte dem Mitgliedstaat zusteht, in dem sie belegen ist. 




4. Sonstiges

Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietaufwendungen bei Konzertveranstaltern

Für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum fiktiven Anlage- oder Umlaufvermögen wird bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert.

Die Kurzfristigkeit der Anmietung einer Immobilie oder ein häufiger Wechsel angemieteter Immobilien und deren unterschiedliche Größe und Nutzbarkeit stehen der Annahme fiktiven Anlagevermögens bei dem Mieter nicht entgegen.

BFH  v. 08.12.2016, IV R 24/11

Hinweis:

Nach § 8 Nr. 1 Bst. e GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Bst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt.

Im Urteilsfall mietete die Klägerin unterschiedliche Räumlichkeiten für die Durchführung von Konzerten und anderen Veranstaltungen mit Künstlern an. Die Klägerin zog die Kosten für diese Mieten von ihrem Gewinn ab, nahm jedoch keine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Bst. e GewStG vor. Nach dieser Regelung sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen anteilig dem Gewinn aus Gewerbetrieb hinzuzurechnen. Das FA erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer nach dieser Vorschrift.

Der BFH hat entschieden, dass die Mietaufwendungen für die Konzerthallten der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen.

Diese Hinzurechnungsnorm verlangt eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die Gegenstände mangels Eigentums seinem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Ein Gegenstand kann auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt.