Verwaltungsanweisungen KW 52-2016
17. Januar 2017 | 0 Kommentare | Kategorien:
1. Bilanzsteuerrecht
Betrieblich genutztes Gebäude auf Grundstück des Ehegatten
Das BMF hat zum Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück Stellung genommen.
BMF v. 16.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil vom 09.03.2016, X R 46/14 hat der BFH zur Behandlung des eigenen Aufwands des Betriebsinhabers für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück entschieden. Das BMF wendet das BFH-Urteil über den entschiedenen Einzelfall an und hat zu Einzelfragen Stellung genommen.
Zurechnung des Gebäudes
Errichtet der Betriebsinhaber mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Die Wirtschaftsgüter sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen.
Zurechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebs-ausgaben abzuziehen. Sie sind - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG - in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden.
Aufwandsverteilungsposten
Der Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgut und kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden.
Wurden in der Vergangenheit in dem Aufwandsverteilungsposten durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet, sind diese steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen. Für den aus der Berichtigung entstehenden Gewinn kann der Steuerpflichtige im Berichtigungsjahr (Erstjahr) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünfteln bilden, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beendigung der betrieblichen Nutzung
Endet die Nutzung des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Miteigentumsanteils an dem vom Betriebsinhaber zu betrieblichen Zwecken genutzten Grundstück, können die auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden und noch nicht abgezogenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht weiter als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der verbleibende Betrag ist erfolgsneutral auszubuchen und dem Eigentümer (Nichtunternehmer-Ehegatte) als AK/HK des Wirtschaftsguts zuzurechnen. Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes treten im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten ein und können dem Betriebsinhaber nicht zugerechnet werden.
Übergang des Eigentums auf den Betriebsinhaber
Geht das zivilrechtliche Eigentum an dem betrieblich genutzten Miteigentumsanteil am Grund und Boden und am Gebäude durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge auf den Betriebsinhaber über, werden die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen. Bei unentgeltlicher Übertragung gehen sie durch eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewertenden Einlage in das Betriebsvermögen ein.
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden. Dies gilt jedoch nicht für eine etwaige Bilanzberichtigung! Sofern in bestandskräftigen Jahren zu Unrecht Abzüge vorgenommen worden sind, ist H 7.4 „Unterlassene oder überhöhte AfA – Lineare Gebäude-AfA“ EStH entsprechend anzuwenden.
Anwendung auf im Alleineigentum stehende Gebäude
Die Regelungen sind für ein im Alleineigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehendes Gebäude entsprechend anzuwenden.
AfA bei Mitunternehmerwechsel
Das BMF hat zur Anwendung des BFH-Urteils v. 20.10.2014, IV R 1/11 Stellung genommen.
BMF v. 19.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil vom 20.11.2014, IV R 1/11 hat der BFH entschieden, dass anlässlich eines Gesellschafterwechsels und der Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz für den Erwerber des Anteils an einer Mitunternehmerschaft die AfA eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer vorzunehmen ist. Zugleich - so der BFH - stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte.
Das BMF hat zur Berechnung der AfA anlässlich eines Gesellschafterwechsels bei einer Mitunternehmerschaft und - in Abgrenzung hierzu - zur Berechnung der AfA bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG zu dem BFH-Urteil Stellung genommen.
Gesellschafterwechsel
Tragendes Argument für den BFH ist es, den Erwerber des Mitunternehmeranteils soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem AK für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichzustellen. Erwirbt ein Einzelunternehmer einen Betrieb, sind nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Wirtschaftsgüter höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) anzusetzen. Die AK/HK sind auch die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG. Übertragen auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz sind für die AfA die auf das jeweils (anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden (gesamten) AK maßgebend. Zu diesen (gesamten) AK gehört aber nicht nur ein in der Ergänzungsbilanz ausgewiesener Mehrwert, sondern auch der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesene anteilige (auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils entfallende) Buchwert. Die (eigene) AfA des Erwerbers des Mitunternehmeranteils bezieht sich also nicht nur isoliert auf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen AK, sondern erfasst auch in der Gesellschaftsbilanz angesetzte AK/HK. Hinsichtlich der AfA-Höhe sind zudem die im Zeitpunkt des Erwerbs für den abschreibungsberechtigten Gesellschafter anwendbaren Abschreibungswahlrechte sowie AfA-Sätze (vgl. auch BMF-Schreiben vom 5. August 2002, BStBl I S. 710) zu beachten.
Korrespondierend zu den Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut über dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, ist auch in den Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut unter dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, die vom BFH herausgestellte Gleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer zu beachten. Danach sind für die dem Mitunternehmer zustehenden AfA-Beträge ausschließlich seine eigenen Anschaffungskosten und die im Anschaffungszeitpunkt neu zu schätzende Restnutzungsdauer maßgebend.
Einbringungsvorgänge nach § 24 UmwStG
Hinsichtlich der Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz im Rahmen von Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG ergeben sich - mit Ausnahme der Fälle des § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 4 1. Hs. UmwStG (Ansatz mit dem gemeinen Wert bei Einzelrechtsnachfolge) keine Änderungen. Hier verbleibt es bei der in der Ergänzungsbilanz - parallel zur Abschreibung in der Gesamthandsbilanz - vorzunehmenden gesellschafterbezogenen Korrektur der dem einbringenden Gesellschafter hinsichtlich seiner höheren oder geringeren Anschaffungskosten gegenüber der Gesamthandsbilanz zuzuordnenden zu niedrigen oder zu hohen Abschreibung (vgl. BFH v. 28.091995, BStBl II 1996 S. 68).
Neues BMF-Schreiben zur Realteilung
Das BMF hat das BMF-Schreiben zur Realteilung v. 28.02.2006 überarbeitet und an die neuere BFH-Rechtsprechung zum Teil angepasst.
BMF-Schreiben v. 20.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil v. 17.09.2015, III R 49/13 hat der BFH entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Diesen Grundsätzen folgt nun das BMF mit Änderung der Tz. II seines Schreibens v. 20.12.2016. Gleiches gilt im Fall von doppelstöckigen Personengesellschaften beim Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft für die Mitnahme eines ganzen Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft.
Das BMF-Schreiben ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für Fälle der Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, die vor dem 01.01.2016 stattgefunden haben, soll das BMF-Schreiben dagegen nur auf einvernehmlichen Antrag aller Mitunternehmer der real geteilten Mitunternehmerschaft anzuwenden sein.
Betrieblich genutztes Gebäude auf Grundstück des Ehegatten
Das BMF hat zum Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück Stellung genommen.
BMF v. 16.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil vom 09.03.2016, X R 46/14 hat der BFH zur Behandlung des eigenen Aufwands des Betriebsinhabers für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück entschieden. Das BMF wendet das BFH-Urteil über den entschiedenen Einzelfall an und hat zu Einzelfragen Stellung genommen.
Zurechnung des Gebäudes
Errichtet der Betriebsinhaber mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Die Wirtschaftsgüter sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen.
Zurechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebs-ausgaben abzuziehen. Sie sind - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG - in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden.
Aufwandsverteilungsposten
Der Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgut und kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden.
Wurden in der Vergangenheit in dem Aufwandsverteilungsposten durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet, sind diese steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen. Für den aus der Berichtigung entstehenden Gewinn kann der Steuerpflichtige im Berichtigungsjahr (Erstjahr) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünfteln bilden, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beendigung der betrieblichen Nutzung
Endet die Nutzung des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Miteigentumsanteils an dem vom Betriebsinhaber zu betrieblichen Zwecken genutzten Grundstück, können die auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden und noch nicht abgezogenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht weiter als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der verbleibende Betrag ist erfolgsneutral auszubuchen und dem Eigentümer (Nichtunternehmer-Ehegatte) als AK/HK des Wirtschaftsguts zuzurechnen. Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes treten im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten ein und können dem Betriebsinhaber nicht zugerechnet werden.
Übergang des Eigentums auf den Betriebsinhaber
Geht das zivilrechtliche Eigentum an dem betrieblich genutzten Miteigentumsanteil am Grund und Boden und am Gebäude durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge auf den Betriebsinhaber über, werden die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen. Bei unentgeltlicher Übertragung gehen sie durch eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewertenden Einlage in das Betriebsvermögen ein.
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden. Dies gilt jedoch nicht für eine etwaige Bilanzberichtigung! Sofern in bestandskräftigen Jahren zu Unrecht Abzüge vorgenommen worden sind, ist H 7.4 „Unterlassene oder überhöhte AfA – Lineare Gebäude-AfA“ EStH entsprechend anzuwenden.
Anwendung auf im Alleineigentum stehende Gebäude
Die Regelungen sind für ein im Alleineigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehendes Gebäude entsprechend anzuwenden.
AfA bei Mitunternehmerwechsel
Das BMF hat zur Anwendung des BFH-Urteils v. 20.10.2014, IV R 1/11 Stellung genommen.
BMF v. 19.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil vom 20.11.2014, IV R 1/11 hat der BFH entschieden, dass anlässlich eines Gesellschafterwechsels und der Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz für den Erwerber des Anteils an einer Mitunternehmerschaft die AfA eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer vorzunehmen ist. Zugleich - so der BFH - stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte.
Das BMF hat zur Berechnung der AfA anlässlich eines Gesellschafterwechsels bei einer Mitunternehmerschaft und - in Abgrenzung hierzu - zur Berechnung der AfA bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG zu dem BFH-Urteil Stellung genommen.
Gesellschafterwechsel
Tragendes Argument für den BFH ist es, den Erwerber des Mitunternehmeranteils soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem AK für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichzustellen. Erwirbt ein Einzelunternehmer einen Betrieb, sind nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Wirtschaftsgüter höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) anzusetzen. Die AK/HK sind auch die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG. Übertragen auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz sind für die AfA die auf das jeweils (anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden (gesamten) AK maßgebend. Zu diesen (gesamten) AK gehört aber nicht nur ein in der Ergänzungsbilanz ausgewiesener Mehrwert, sondern auch der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesene anteilige (auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils entfallende) Buchwert. Die (eigene) AfA des Erwerbers des Mitunternehmeranteils bezieht sich also nicht nur isoliert auf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen AK, sondern erfasst auch in der Gesellschaftsbilanz angesetzte AK/HK. Hinsichtlich der AfA-Höhe sind zudem die im Zeitpunkt des Erwerbs für den abschreibungsberechtigten Gesellschafter anwendbaren Abschreibungswahlrechte sowie AfA-Sätze (vgl. auch BMF-Schreiben vom 5. August 2002, BStBl I S. 710) zu beachten.
Korrespondierend zu den Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut über dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, ist auch in den Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut unter dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, die vom BFH herausgestellte Gleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer zu beachten. Danach sind für die dem Mitunternehmer zustehenden AfA-Beträge ausschließlich seine eigenen Anschaffungskosten und die im Anschaffungszeitpunkt neu zu schätzende Restnutzungsdauer maßgebend.
Einbringungsvorgänge nach § 24 UmwStG
Hinsichtlich der Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz im Rahmen von Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG ergeben sich - mit Ausnahme der Fälle des § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 4 1. Hs. UmwStG (Ansatz mit dem gemeinen Wert bei Einzelrechtsnachfolge) keine Änderungen. Hier verbleibt es bei der in der Ergänzungsbilanz - parallel zur Abschreibung in der Gesamthandsbilanz - vorzunehmenden gesellschafterbezogenen Korrektur der dem einbringenden Gesellschafter hinsichtlich seiner höheren oder geringeren Anschaffungskosten gegenüber der Gesamthandsbilanz zuzuordnenden zu niedrigen oder zu hohen Abschreibung (vgl. BFH v. 28.091995, BStBl II 1996 S. 68).
Neues BMF-Schreiben zur Realteilung
Das BMF hat das BMF-Schreiben zur Realteilung v. 28.02.2006 überarbeitet und an die neuere BFH-Rechtsprechung zum Teil angepasst.
BMF-Schreiben v. 20.12.2016
Hinweis:
Mit Urteil v. 17.09.2015, III R 49/13 hat der BFH entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Diesen Grundsätzen folgt nun das BMF mit Änderung der Tz. II seines Schreibens v. 20.12.2016. Gleiches gilt im Fall von doppelstöckigen Personengesellschaften beim Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft für die Mitnahme eines ganzen Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft.
Das BMF-Schreiben ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für Fälle der Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, die vor dem 01.01.2016 stattgefunden haben, soll das BMF-Schreiben dagegen nur auf einvernehmlichen Antrag aller Mitunternehmer der real geteilten Mitunternehmerschaft anzuwenden sein.
